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税收违法黑名单立法的困境及破解之路 摘要：目前，税收违法“黑名单”制度在我国税收监管领域的应用推广，使得该制度对税收违法失信行为的规范效果逐步显现，但也暴露出较多问题。如税收违法“黑名单”制度的法律层级偏低，相关信息公布存在随机性，侵犯纳税人隐私权，纳税信用修复机制具有局限性，联合惩戒管理制度尚需完善，等等。提升税收违法“黑名单”的立法层级、完善税收违法“黑名单”公布程序、规范“税收红黑名单”制度、改善纳税信用修复机制、保障联合惩戒措施的强制力是完善税收违法“黑名单”制度的必由之路。 随着现行税收法制体系的不断完善，我国逐步建立了涉税违法企业“黑名单”制度。2014年7月，国家税务总局制定了《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第41号），标志着税收违法“黑名单”公布制度初步建立。2016年4月修订的《重大税收违法案件信息公布办法（试行）》（国家税务总局公告2016年第24号）新增了信用修复机制、重大税收违法失信案件信息公布及联合惩戒制度。由此，纳税人税收违法“黑名单”制度基本建立起来。2018年年底，《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号，以下简称《办法》）的发布，标志着税收违法“黑名单”制度的日趋完善。一、简析税收违法“黑名单”制度（一）税收违法“黑名单”制度的主要内容1. 税收违法“黑名单”公布制度。税收违法“黑名单”的公布范围包括达到一定涉案金额要求的偷税与逃避追缴欠税两类案件，以及七类无涉案金额要求仅考虑是否属于重大税收违法行为的案件，如骗取出口退税、抗税、虚开增值税专用发票等税收违法行为。税收违法“黑名单”的公布内容不仅涉及这些案件的违法事实、法律依据、处理处罚情况等，还涉及违法主体的法定代表人、负责人或者经法院裁判确定的实际责任人的基本信息。自2014年10月起，全国省级税务机关每月通过各自的门户网站向社会公布重大税收违法案件信息。2. 联合惩戒措施。国家发展改革委等34部门发布的《关于对重大税收违法案件当事人实施联合惩戒措施的合作备忘录（2016版）》（发改财金[2016]2798号，以下简称《备忘录（2016版）》），明确了针对重大税收违法案件当事人的28项联合惩戒措施。具体的惩戒措施包括：在税务部门内部，将其纳税信用等级直接定为D级，适用《纳税信用管理办法》关于D级纳税人的管理措施，同时根据《备忘录（2016版）》的相关规则，税务部门将“黑名单”当事人有关信息定期与33个合作部门进行交换，对重大税收违法案件的纳税人或者其法定代表人，可以采取通知出入境管理机关阻止其出境的管理措施；在税务部门外部，惩戒措施包括限制“黑名单”当事人担任相关职务、金融机构融资授信参考、禁止部分高消费行为、限制取得政府供应土地，以及重大税收违法案件当事人受到政府采购、海关认证、金融监管等方面的限制，等等。3. 纳税信用修复机制。作为一项惩罚性措施，税收违法“黑名单”制度在落实惩罚手段的同时建立了一定的信用修复救济途径。为完善税收违法“黑名单”公布制度，《办法》第九条第一款、第二款明确规定：对公布前依法缴清税款、滞纳金和罚款的，只将案件信息录入相关税务信息管理系统，不向社会公布；针对偷税和逃避追缴欠税两类案件当事人，在公布后能按照《税务处理决定书》《税务行政处罚决定书》缴清税款、滞纳金和罚款的，税务机关应按程序停止公布，从公告栏中撤出，并及时向有关部门通报。以上规定为重大税收违法案件当事人提供了信用修复的救济途径，在一定程度上保护了纳税人的合法权益，进一步完善了税收违法“黑名单”制度体系。（二）从行政“黑名单”角度分析税收违法“黑名单”1. 行政“黑名单”的分类。对行政“黑名单”的性质定位进行法理分析，可以将行政“黑名单”大致划分为惩罚性行政“黑名单”、警示性行政“黑名单”、备案类行政“黑名单”和普法类行政“黑名单”四类。2. 税收违法“黑名单”属于惩罚性行政“黑名单”。税收违法“黑名单”通过公布违法纳税人的信息并实施联合惩戒，增加了纳税人违法成本，以达到尽量减少纳税人违法行为的目的。可以说，与惩罚性行政“黑名单”对行政相对人施加制裁的手段、预期达到的目的完全一致，税收违法“黑名单”与惩罚性行政“黑名单”都是从全社会角度构建违法必究的信用体系的重要一环，不仅能维护法律的严肃性，而且能进一步促进社会公平正义，是现代化社会信用体系建设的必由之路。（三）税收违法“黑名单”制度的作用价值1. 从宏观看，税收违法“黑名单”加快了税收征管现代化的进程。税收是保障国家提供社会公共服务的基础，依法纳税是每个公民的基本义务，保护国家税收安全是税务机关的职责所在。税收违法“黑名单”制度的主要功能就是追缴税款，避免税收流失，