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第8章 内部控制测试与评价内部控制的产生和发展，促使审计工作从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。这种以测试内部控制为基础的审计，既能提高审计效率，又能降低审计风险、保证审计质量，并成为由传统审计转变为现代审计的一个重要标志。审计人员在审计时，必须首先要研究与评价被审计单位的内部控制。第一节 内部控制概述一、内部控制的概念国际审计准则的定义：内部控制（internal controls），是指管理当局为了确保以有序和有效的方式实现其管理目标，包括遵循管理制度、保护资产的安全、防范和发现错误与舞弊、确保会计记录的准确和完整、及时编制可信的财务信息而制定和实施的管理政策和控制程序。我国审计准则将内部控制定义为：内部控制是指被审计单位为了合理保证财务报告的可靠性、经营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由治理层、管理层和其他人员设计和执行的政策与程序。二、内部控制的作用内部控制的作用：是指内部控制的固有功能在实际工作中对企业生产经营活动及外部社会经济活动所产生的影响和效果。主要表现为以下几个方面：1．保护财产物资的安全完整和有效使2．保证会计资料的真实可靠及财务活动的合法有效3．保证国家的各项政策和财经法规的贯彻执行4．保证企业经营决策和规章制度的正确落实5．保证企业经营目标的实现6．为现代审计方法提供了必要的基础三、内部控制的目标建立健全内部控制是被审计单位管理当局的会计责任。审计人员关心、研究与评价内部控制，只是为了在保证执业质量的前提下提高审计工作效率。最终是为了确定在哪些方面可以信赖被审计单位的内部控制，在哪些方面不应信赖被审计单位的内部控制，而应当实施详细的实质性测试程序，以便将审计风险降低至可接受的水平。被审计单位管理当局建立健全内部控制，主要是为了实现下列四大管理目标：（1）保证业务活动的有效进行（2）保护资产的安全与完整（3）防止、发现、纠正错误与舞弊（4）保证会计资料的真实、合法、完整。与会计系统有关的内部控制，其设计和运行一般应当能够实现以下目标：1．保证业务活动按照适当的授权进行。2．保证所有交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求。3．保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权。4．保证账面资产与实存资产定期核对相符。四、内部控制理论的演变1、内部牵制阶段（20世纪40年代以前）2、内部控制制度阶段（20世纪20年代末至70年代末）3、内部控制结构阶段（20世纪80年代末至90年代）4、内部控制框架阶段（20世纪90年代以后）五、内部控制的分类（一）内部控制按控制功能分类 1．预防性控制 2．察觉性控制 3、纠正性控制 4、指导性控制 5、补偿性控制（二）内部控制按控制目标分类 1、财产物资控制 2、会计资料控制 3、经营决策控制 4、经济效益控制（三）内部控制按时间分类1、事前控制2、事中控制3、事后控制（四）内部控制按要素分类三大要素：控制环境会计系统控制程序六、内部控制的局限性内部控制所提供的只是一种合理保证，这是因为内部控制本身存在固有限制而使其具有一定的局限性。1．内部控制的设计和运行受制于成本与效益原则。2．内部控制一般仅针对常规业务活动而设计。3．即使是设计完善的内部控制，也可能因执行人员的粗心大意、精力分散、判断失误以及对指令的误解而失效。4．内部控制可能因有关人员相互勾结、内外串通而失效。5．内部控制可能因执行人员滥用职权或屈从于外部压力而失效。6．内部控制可能因经营环境、业务性质的改变而削弱或失效。由于内部控制只能为会计报表的公允性提供合理的保证，并存在上述固有限制，因此，会计报表审计总存在一定的控制风险，即审计风险模型中的控制风险始终应大于零。审计人员必须做到，不管被审计单位内部控制设计和运行得多么有效，都应对会计报表的重要账户或交易类别进行实质性测试。七、内部控制与审计的关系审计人员在执行会计报表审计业务时，不论被审计单位规模大小，都应当对相关的内部控制进行充分的了解。了解与评价内部控制，有利于审计人员编制合理的审计计划，设计恰当的审计程序，以提高审计工作效率。审计人员应根据其对被审计单位内部控制的了解，确定是否进行符合性测试。对被审计单位内部控制的了解和符合性测试，并非会计报表审计工作的全部内容。内部控制良好的单位，审计人员可能评估其控制风险较低而减少实质性测试程序，但绝不能完全取消实质性测试。第二节 内部控制要素（一）控制环境控制环境：是对企业控制的建立和实施有重大影响的多种因素的统称。包括治理职能和管理职能，以及治理层和管理层对内部控制机器重要性的态度。控制环境的好坏直接影响到被审计单位特定控制程序的有效性。通常，与控制环境有关的主要因素包括：1、对诚信和道德价值观念的沟通与落实考虑的主要因素包括：（1）被