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精品文章 《风险导向审计的不足及措施》 一、关于风险导向审计的综述 202x 年财政部发布的中国注册会计师执业准则体系全面贯彻风 险导向审计的思想和方法，修订了审计风险模型，要求注册会计师必 须了解被审计单位的有关情况，包括内部控制情况，以充分识别和评 估财务报表层次的重大错报风险，并针对评估的重大错报风险进行控 制测试和实施实质性程序。在该准则指导下，对于审计风险的考虑是 贯穿整个审计过程的。实务中，对风险导向审计的应用技巧和方法随 着不同注册会计师、不同会计师事务所、不同类型的审计对象有所不 同。 二、项目业务的接受 由上所述，注册会计师在财务审计中往往第一时间考虑的就是客 户的经营风险。而注册会计师准则也明确要求，在接受被审计单位的 业务时候，一定要先了解被审计单位的情况，以初步评估财务报表层 次的风险。这种要求在实务中体现得最淋漓尽致。这是因为会计师事 务所是盈利为主的企业法人，参与经济活动的一员，也有一般企业的 遵循成本效益最大化的动机。当确定了会计师事务所不会因为被审计 单位的经验失败而卷入相关的诉讼时，其审计程序必定是遵循成本最 小化而进行。在实务的业务接受过程中，会计师事务所是会竭尽所能， 了解未来潜在客户的经营风险。收集所有该公司的母子公司以及更大 网络的关联方公司，了解是否处于高风险行业的企业。在实务中，相 当一部分注册会计师习惯把审计风险理解为因出具审计报告而给会 精品文章 计师事务所带来“麻烦”的可能性，而不是审计准则定义的“财务报 表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性”。若非首次 接受审计，则更应该向前任会计师事务所进行沟通、了解，更多考虑 是否因为前任会计师事务所出具了带瑕疵的审计意见，或者有重大会 计分歧而导致被审计单位另行委托中介机构。在实务中，注册会计师 非常重视经营风险而往往忽略了理论上的审计风险，只要认为审计客 户没有经营失败，就可以签发有瑕疵的审计报告，从而引发了相应的 道德风险。这一点确实是当今应用风险导向型审计的一个重要的问 题。然而，现实中无法避免的是，会计师事务所作为一个盈利法人参 与经济活动，很难不把每一项审计工作当作一门生意来经营。既然生 意是讲究成本效益的，事务所很自然地就把最重要的精力以及资源放 在可能与自己事务所声誉、利益攸关的经营风险之上。如何能使会计 师事务所以及注册会计师更注重审计质量，更符合风险导向审计的要 求呢。这就需要法律法规的进一步完善以及行业监督者加强管理了。 三、内部控制测试 内部控制测试是为了获取关于防止或发现并纠正认定层次重大 错报的有效性而实施的测试。根据注册会计师职业准则，了解企业内 部控制是必须执行的程序，而是否应该进行内部控制测试则要根据具 体情况判断，当在评估认定层次重大错报风险时候预期控制的运行是 有效的或者当仅仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的 审计证据的时候，注册会计师必须执行内部控制测试。实施内部控制 测试也是基于成本效益原则而实施的程序，特别是当被审计单位存在 精品文章 大量日常业务交易，而对其日常交易或与财务报表相关的数据采用相 关的实质性测试不大现实的情况下，采取内部控制结合实质性测试的 综合性方案是比较合适的选择。内部控制的审计范围是与风险导向是 息息相关的。风险评估之后，注册会计师得出初步的结果，分别为很 高、高、中、低等级别。根据不同的档次，不同的交易发生频率，注 册会计师采取不同的测试范围，也就是挑取相应的测试样本。对于相 同等级审计风险测试样本的个数，不同的会计师事务所根据其执业经 验以及内部审计程序要求不尽相同。但是，最终该审计程序的审计目 的必须是降低相关的检查风险以达到应对审计风险的要求。内部控制 的审计方法主要有询问、观察、检查文件和记录以及重新执行。在实 务运用中，注册会计师根据交易的性质、获取证据的可靠性选择一种 或者结合其中几种来执行审计程度。特别是询问，很多时候是最容易 发现审计线索的方法，但也是必须与其他方法结合才能收集到恰当证 据的方法。对于发现管理层凌驾于内部控制之上的情况，这种情况属 于审计理论上的特别风险。在管理层凌驾于控制之上，很多情况往往 是表明内部控制已经失效，再去测试内部控制不具有审计意义。注册 会计师在实务中碰到这样的情况必须执行更为严格、不