母公司吸收合并其直接控股的全资子公司会计处理的探讨.docx

母公司吸收合并其直接控股的全资子公司会计处理的探讨 束进 【期刊名称】《中国注册会计师》 【年(卷),期】2016(000)005 【总页数】2 页(P100-101) 【作 者】束进 【作者单位】镇江安信会计师事务所 【正文语种】中 文 实际经济活动中，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的案例屡见不鲜。母公 司吸收合并其直接控股的全资子公司，母公司个别财务报表究竟如何进行会计处理， 实务中有不同的看法。相当一部分人认为，母公司吸收合并其直接控股的全资子公 司属于同一控制下的吸收合并，因而其会计处理适用于《企业会计准则第 20 号-- 企业合并》的相关规定。 笔者认为，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司不属于《企业会计准则第 20 号--企业合并》所定义的企业合并，因而不能按照同一控制下的吸收合并进行会计处理。 企业合并准则所规范的企业合并至少包括两层含义：一是取得对另一个或多个企业 （或业务）的控制权；二是所合并的企业必须构成业务。母公司在吸收合并其直接控股的全资子公司之前已经通过控股合并等方式取得对该全资子公司的控制权，吸收合并该全资子公司时，并不涉及控制权的取得或转移。因此，母公司吸收合并其直接控股的全资子公司不属于企业合并准则所规范的企业合并，不能按照同一控制 下的吸收合并进行会计处理。 事实上，我国现行企业会计准则并未明确规定母公司吸收合并其直接控股的全资子公司的会计处理方法，因此在相当一段时间内，实务中对该事项的会计处理存在争议，其焦点主要为两方面：一是母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司的资产、负债在母公司个别财务报表中如何计量，按照在该子公司财务报表中的原账面价值计量还是按照资产、负债的公允价值计量？二是母公司长期股权投资的账面价值与母公司吸收合并其直接控股的全资子公司时所取得的该全资子公司资产、负债的入账价值之间的差额如何在母公司个别财务报表中核算，该差额计入投资收益还是调整资本公积和留存收益？ 2015 年 11 月 4 日，财政部发布了《企业会计准则解释第 7 号》（财会［2015］ 19 号），该文件明确了母公司直接控股的全资子公司改为分公司时母公司如何进行会计处理。具体如下： 问：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的，该母公司应如何进行会计处理？ 答：母公司直接控股的全资子公司改为分公司的（不包括反向购买形成的子公司改为分公司的情况），应按以下规定进行会计处理： （一）原母公司（即子公司改为分公司后的总公司）应当对原子公司（即子公司改为分公司后的分公司）的相关资产、负债，按照原母公司自购买日所取得的该原子公司各项资产、负债的公允价值（如为同一控制下企业合并取得的原子公司则为合并日账面价值）以及购买日（或合并日）计算的递延所得税负债或递延所得税资产持续计算至改为分公司日的各项资产、负债的账面价值确认。在此基础上，抵销原母公司与原子公司内部交易形成的未实现损益，并调整相关资产、负债，以及相应的递延所得税负债或递延所得税资产。此外，某些特殊项目按如下原则处理： 原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，原母公司购买原子公司时产生的合并成本小于合并中取得的可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入留 存收益；原母公司购买原子公司时产生的合并成本大于合并中取得的可辨认净资产 公允价值份额的差额，应按照原母公司合并该原子公司的合并财务报表中商誉的账 面价值转入原母公司的商誉。原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的， 原母公司在合并财务报表中确认的最终控制方收购原子公司时形成的商誉，按其在 合并财务报表中的账面价值转入原母公司的商誉。 原子公司提取但尚未使用的安全生产费或一般风险准备，分别情况处理：原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照购买日起开始持续计算至改为分公司日的原子公司安全生产费或一般风险准备的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，按照合并日原子公司安全生产费或一般风险准备账面价值持续计算至改为分公司日的账面价值，转入原母公司的专项储备或一般风险准备。 原为非同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将购买日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益；原为同一控制下企业合并取得的子公司改为分公司的，应将合并日至改为分公司日原子公司实现的净损益，转入原母公司留存收益。这里，将原子公司实现的净损益转入原母公司留存收益时， 应当按购买日（或合并日）所取得的原子公司各项资产、负债公允价值（或账面价值）为基础计算，并且抵销原母子公司内部交易形成的未实现损益。 原子公司实现的其他综合收益和权益法下核算的其他所有者权益变动等，应参照上 述原则计算调整，并相应转入原母公司权益项下其他综合收益