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? ? 论“营改增”下混合销售业务的财税应对 ? ? 李霞 Summary：在全面实行“营改增”后，营业税全部由增值税取代，“营改增”势必会给混合销售业务带来财务和税务处理上的影响。针对“营改增”对混合销售业务在税务处理上的影响，纳税人应采取的财税应对策略是：掌握时间节点、严格划分；合理选择纳税人类型；完善增值税抵扣机制。 Key：营改增；混合销售；措施 ：F812.42：A ：1005-913X（2017）04-0083-02 一、混合销售业务及相关税法规定 （一）混合销售业务的概念 混合销售行为，是指在实际工作中，一项销售行为常常会既涉及货物销售又涉及提供增值税应税劳务。例如，增值税一般纳税人企业在销售货物的同时，由自己的物流部门向购货方提供货物的装卸、运输服务。在确定混合销售行为的纳税义务时，税法对混合销售行为，是按“经营主业”来确定征税的，只选择一个税种：增值税或营业税。一般税务处理是，工业、商业等的混合销售行为缴纳增值税，其他缴纳营业税，不分别计税。但是，销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，需要分开计税，如果不能分别核算计税的，由税务机关核定一项销售行为如果既涉及到应税劳务又涉及货物的，为混合销售行为。与混合销售行为相对应的是企业的兼营行为，在实际经营活动中，企业的兼营和混合销售往往同时进行，在税收筹划时，为降低税负，企业可以通过控制货物和应税劳务的比例的方式来选择不同的纳税义务。如果企业选择缴纳增值税，只要使应税货物的销售额占到总销售额的50%以上；如果企业选择缴纳营业税，只要使应税劳务占到总销售额的50%以上。 （二）“营改增”前混合销售业务税法规定 在“营改增”前关于混合销售业务的增值税及营业税暂行条例实施细则相关规定，有国家税务总局在2008年颁布的第50号令一《增值税暂行条例实施细则》，其中规定一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额；在2008年发布的第52号令中也对此规定进行了重复阐释。 （三）“营改增”后混合销售业务税法规定 2016年全面推开“营改增”后，财税36号文件中对混合销售行为的定义做出重新调整：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。“营改增”后，原非增值税应税劳务改征增值税服务。至于“营改增”后，销售无形资产或不动产时又涉及货物服务，是否为“混合销售”本文暂不做分析。 二、“营改增”下混合销售业务的财务处理 混合销售是与兼营行为并列的概念，但随着“营改增”的全面覆盖，混合销售的概念也就失去了意义。对于进行自产设备销售并提供安装服务的纳税人，应在合同上分别注明销售收入和安装收入。在会计核算上应分别开具发票，分开核算。对于提供有形动产经营租赁服务的纳税人，其在“营改增”后租赁出去的新设备要适用17%的增值税税率，而在“营改增”之前的旧设备可以使用3%的简易税率。所以，在会计核算上也要准确把握时间点，分别核算，减少纳税成本。 三、“营改增”下混合销售业务的税务处理 根据混合销售业务的概念，提供此类业务必须涉及货物、劳务和服务，服务包括销售服务、销售无形资产和销售不动产。在对混合销售业务进行纳税情况讨论时可将这几类形式进行两两组合情况进行分析。 （一）货物+服务 案例：A公司是一家生产视频监控设备并提供售后服务的公司，B公司是其购货商。A公司销售一批视频设备给B公司，设备货款500万元，A公司负责对B公司的人员进行培训，收费50万元。对于该业务，作为混合销售处理则销售额550万元，适用17%的税率，共需缴纳增值税550*17%=93.5万元。 但在实际操作中，为了达到少缴税款的目的A、B两家公司都是通过分别签订销售合同和培训合同的方式来让培训费适用服务业6%的税率，共需缴税500*17%+50*6%=88万元。根据《民法通则》和《合同法》的规定，这种行为存在以合法形式掩盖非法目的，合同无效。因为销售视频监控设备和提供培训服务之间存在必然联系，必须要以混合销售行为的形式来缴纳税款，适用相同税率。A、B公司的做法是将两种行为视为兼营行为，这种做法侵蚀了国家的税基，在税法上不予支持，所以即使分开签合同，仍应按照混合销售行为来进行