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wo出口退税制度的立法分析 2007年2月，美国和墨西哥先后向国际贸易委员会（wto）提出了中国的出口补贴。最后，中国政府宣布结束相关法规的效力。作为WTO成员方, 中国在制定及实施出口退税制度时, 必须遵循WTO的制度规范, 否则就会引起贸易争端。因此, 全面理解WTO的相关规定是完善我国出口退税制度的前提条件。 一、 各国之间税收征管的整合 在开放经济条件下, 一国的税收管辖权原则包括生产地原则 (或来源地原则) 和消费地原则 (或目的地原则) 。由于不同税收管辖权的存在, 国内商品税领域会存在重复征税的问题。为了协调各国的税收管辖权, 使出口商品以不含税的价格进入国际市场, 实现跨国流动商品在国际市场上的公平竞争及国家间的税收公平, 出口退税制度已经成为各国认可或实施的一种税收政策。 为了防止各成员方滥用出口退税制度, 从而使出口退税制度演变为一种不合理的贸易壁垒, WTO对成员方对如何规范及实施出口退税制度做了较为系统的规制。 (一) 目的地原则或其它边境税调整 “边境税调整”是旨在避免遗漏征税或者双重征税的国内税收措施。在WTO体制下, 各成员方可以在规制范围内采取边境税收调整措施:其一是对本国用于出口的产品免于征收国内税, 即实行出口退税;其二是对进口到本国的外国商品征收与本国用于国内消费的产品相同的国内税。 “边境税调整”包括来源地原则边境税调整和目的地原则边境税调整。经济学的研究表明, 如果各国国内商品税法实行单一税率, 而且汇率可以随意调整, 那么无论统一实行哪种税收管辖权原则, 都不会影响各国按照比较优势确定国际分工;如果各国国内商品税法采用多种税率, 并且对同一种商品各国规定的税率差异很大, 那么统一实行目的地原则, 则比较有利, 可以使各国的比较优势得以充分发挥。因此, WTO采纳了目的地原则边境税调整政策, 即完全或部分地实行目的地原则的财政措施, 使出口产品部分或全部免除对出口国在国内市场销售给消费者的类似国内产品征收的税, 以及在进口国对出售给消费者的进口产品部分或全部征收与类似国内产品有关的税。例如, GATT第3条规定:“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国时, 不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用。”GATT第6条也涉及相关规定:“任何缔约方的产品进入另一缔约方后, 不能因为其被免征或返还相同产品在出口国境内消费时所缴纳的税费, 而被课以反倾销税或反补贴税。” (二) 间接税的退免 出口退税制度涉及一国政府向出口企业退还或免除某类税收的相关问题。如果政府对出口退税制度运用不当, 很可能就构成《补贴与反补贴措施协议》 (SCM协议) 项下的“可申诉补贴”, 甚至是“禁止性补贴”, 因此, WTO对于出口退税制度的规范主要集中在SCM协议项下。 根据SCM协议注释1和附录1 (g) 项的规定, WTO成员方对出口产品已征国内间接税的, 可以在实际收缴税额内予以退还, 这一行为不应被视为补贴。依据SCM协议注释58的规定, 间接税的税种包括增值税、消费税、销售税、营业税、印花税和特许经营税等除直接税以外的所有税收及进口费用。 SCM协议附录2第1节又进一步明确了间接税的退税范围, 指出间接税的退税范围包括对在产品生产过程中直接或间接使用的“生产投入物”或“服务”征收的前期间接税 (prior stage indirect taxes) , 并在脚注61中对“生产投入物”作出解释, 即为了得到出口产品而在生产过程中使用的已合并到最终产品中的原材料、燃料、生产过程中使用的石油以及催化剂等。 综上, 出口退税只能针对商品在一国国内生产、流通环节应征或已征的间接税实行退免。因此, 出口货物退 (免) 税额只要不超过已征或应征的间接税, 就不是出口补贴, 这是完全符合WTO规定的。 (三) 禁止性出口补贴 SCM协议项下的补贴包括禁止性补贴、可申诉补贴和非专向性不可诉补贴。其中, 禁止性补贴分为出口补贴和进口替代补贴两种类型:前者指法律上或事实上以出口实绩为条件而给予的补贴;后者则是以使用国产货物为条件而给予的补贴。根据SCM协议的规定, 各成员方必须全面取消禁止性补贴, 而不论该补贴措施是否对其他成员方造成损害或损害威胁。 为了进一步细化出口补贴的规定, SCM协议附件1“出口补贴例示清单”详细列举了12项禁止性出口补贴措施, 其中出口退税是否构成出口补贴的条件是:对出口商品生产和销售的间接税免除或退还超过对用于国内消费同类商品的生产和销售所征收的间接税构成出口补贴, 若不超过则不属于出口补贴。 值得注意的是, SCM协议对进口替代补贴并没有像出口补贴那样提供一个例示清单, 但进口替代补贴的形式与出口补贴的形式基本上是类似的。因此, 笔者认为, 进口替代型的出口