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对虚开增值税专用发票行为认定标准的思考

作者：郭滨辉

来源：《财会月刊·上半月》2019年第11期

????????【摘要】虚开增值税专用发票行为伴随着增值税制度的确立而出现，随着经济的快速发展，增值税专用发票虚开手段及虚开类型亦不断变化。相对于业务形式的推陈出新，虚开行为的认定标准明显滞后。基于此，对虚开增值税专用发票的概念由来及缺陷，虚开认定标准的调整及弥合，以及以“三流”一致为基础的现行认定标准存在的问题进行了详尽论述，并针对虚开行为认定标准的进一步完善提出建议。

????????【关键词】虚开；增值税专用发票；行为认定；三流一致

????????【中图分类号】F810.42【文献标识码】A【文章编号】1004-0994（2019）21-0168-4

????????【基金项目】广东省普通高校重点科研平台和科研项目之特色创新类项目“虚开增值税专用发票行为的认定研究”（项目编号：2018WTSCX174）

????????一、虚开增值税专用发票概念及其缺陷

????????（一）虚开增值税专用发票概念的历史由来

????????我国1979年引入增值税制度，1994年对增值税进行了较为彻底的改革，实行凭增值税专用发票抵扣制度，并在全国范围内推行。1995年全国人大常委会发布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称“决定”），第一次提出了虚开增值税专用发票（以下简称“专票”）的概念。1996年，最高人民法院发布了《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》（法发[1996]30號），首次从刑事立法的角度给出了虚开的定义。该文件以是否存在真实交易为基础将虚开分为三种类型：一是无货虚开，即不存在货物购销或者未提供或接受增值税应税劳务而为他人及为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专票。二是有货虚开，即存在货物购销或者提供或接受了增值税应税劳务但为他人及为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税发票。三是有货代开，即存在实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专票。1997年，《中华人民共和国刑法》将决定中关于虚开的定义吸收进第二百零五条，一直沿用至今。2010年，新修订的《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称“办法”）使用了虚开的概念，在行政法中第一次出现了虚开的立法。该办法定义的虚开，重点表现在开具的发票与实际经营业务情况不符。另外还借鉴了刑法中关于虚开主体的分类，即为他人以及为自己虚开、让他人为自己虚开和介绍他人虚开。

????????（二）虚开增值税专用发票概念的缺陷

????????虚开增值税专票定义中的重点是“何为虚开”的问题。无论是现行刑法还是行政法规，都只是笼统地规定了虚开的主体及表现，并未给出具体认定标准。笔者认为“虚开”概念存在如下缺陷：

????????1.虚开在刑法和行政法上的概念区分不够明确。虚开增值税专票的定义最初来源于法发[1996]30号文件，属于刑法上的概念。办法中规定的“虚开”，沿用的亦是被当前社会所普遍接受的刑法概念，并未重新界定虚开的含义。其虚开的三个主体与刑法完全一致，只不过以“与实际经营业务不符”笼统涵盖了虚开的内容。从法理上讲，行政违法行为与刑事犯罪行为的社会危害程度是不同的。虚开增值税专票的行政违法行为以扰乱正常的增值税发票管理秩序为前提，刑事犯罪则强调对税收征管秩序的危害，即强调行为人具有骗取国家税款的目的及造成国家税款损失的结果，但均未在两类“虚开”概念的文义中表述出来。本文认为，应从两方面理解刑事虚开与行政虚开的关系：一是从概念而言，发票管理办法与刑法上的虚开，应理解为含义相同；二是在刑事认定上，决定虽未强调“虚开”犯罪行为要以骗取国家税款为目的，结合当时特定的时代背景，其本意应是针对行为人是以骗取国家税款为目的的[1]。

????????2.虚开行为主体的身份界限不够严密。根据刑法及行政法中关于虚开的定义，虚开行为主体包括：为他人以及为自己虚开构成主动虚开的主体，让他人为自己虚开中对方构成被动虚开的主体，介绍虚开构成居间人身份的虚开主体。无论何种虚开，都存在主动或被动的情况。而被动地被要求虚开或被动地接受虚开，其主观恶劣性远小于主动虚开。若被动虚开行为中不存在侵占国家税款的目的，其社会危害性更小。由于对虚开行为主体的身份划分比较笼统，导致相当一部分情况下实务认定中将各类行为主体一概而论，处理和处罚之间没有明显界限，该种情况对被动虚开方显失公平。

????????3.虚开概念具有历史局限性。根据法发[1996]30号文件，虚开定义中之所以仅列举三种虚开形式，一方面是由于20世纪90年代业务形式较为单纯；另一方面，1999年生效的合同法承认行纪行为、委托行为等民事代理行为