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内部控制的国内外研究现状分析

一、内部控制理论国外研究状况分析

内部控制概念的提出至今已有五十多年历史。内部控制,是在内部牵

制的基础上,由企业管理人员在经营管理实践中创造,并经审计人员

理论总结而逐步完善的自我监督和自行调整体系。在其漫长的产生和

发展过程中,大体经历了萌芽期、发展期和成熟期三个历史阶段,即

内部控制、内部控制结构和内部控制整体框架三个阶段。

从1949年美国会计师协会(AICPA)的审计程序委员会在《内部控制:

一种协调制度要素及其对管理当局和独立注册会计师的重要性》的报

告中,首次对内部控制作了定义。内部控制在50年时间内分为三个发

展阶段,第一阶段到第二阶段经历近40年,而第二阶段到第三阶段

只有5年时间。内部控制之所以有这么快的发展速度,除企业内部管

理自身因素外,外部尤其是政府的推动亦是关键因素。在美国20世

纪70年代到80年代,政府通过一系列措施推动内部控制的实施。

80年代一些舞弊性财务报告和企业“突发”破产事件导致美国国会

一些议员对财务报告制度的恰当性提出了疑问,尤其是上市公司内部

控制的恰当性,由此成立Treadway委员会(即反对虚假财务报告委

员会),并发表了著名的COSO报告。20世纪80年代证券交易管理委

员会(SEC)也对内部控制产生一定的影响。SEC在1980年的S—X规

则303条款中要求上市公司披露“管理当局讨论和分析(MDA)”

的信息。MDA要求揭示上市公司财务和经营相关的当前和未来的

流动性和其它情况,所以要求向公众提供更多未来经管责任的情况,

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包括内部控制等内容。“安然”事件发生后,美国国会于2002年7月

通过《萨班斯—奥克斯利法案》(Sarbanes-OxleyAct),强化了一系列

控制措施,如完全由独立董事组成的审计委员会对财务报告、内部控

制检查等。

COSO报告指出：内部控制是一个过程,受企业董事会、管理当局和

其他员工影响,旨在保证财务报告的可靠性、经营的效果和效率以及

现行法规的遵循。它认为内部控制整体架构主要由控制环境、风险评

估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素构成。COSO报告首次把

内部控制从原来的平面结构发展为立体框架模式,代表着国际上在

内部控制方面的最高研究水平。此后发布的其他一些有关内部控制的

报告(如加拿大的COSO,英国的Cadbury,南非的King,法国的Vienot

等等)均以COSO的报告为模本。我国的《内部会计控制规范和巴塞

尔银行监管委员会的》银行组织的内部控制系统框架也是以COSO

的报告为基础的。但我国大部分企业管理层甚至许多内审人员对内部

控制的内涵与外延的理解还停留在内部牵制的第一阶段,认为内部控

制就是“职责分工、岗位分离、授权授信、内部审计等”,与国际水

平还有相当的差距。

根据COSO报告,内部控制应理解为:“由管理当局设计(devised),

董事会核准,董事会、管理当局和其他员工共同实施(maintained)的,

旨在为实现组织目标提供合理保证的一个过程(pro—cess)”。可见,

内部控制是为了达到目的的一个过程,但它本身不是目的;它帮助实

现的是多种既互相区分而又紧密联系和相互重叠的目标;它由人实

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