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无形资产转让定价相关税制研究

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贾乐天

摘要：跨国企业在进行税收缴纳时，各国基于本国的税收管辖权对跨国企业所得进行征收，由于税制差异，国际税收问题也不断暴露出来，无形资产转让定价问题尤为突出。目前，我国的无形资产转让定价税制仍存在着诸多问题，通过本文提出的完善措施，维护我国的税收利益。

关键词：无形资产;转让定价;避税

一、无形资产转让定价的相关概念阐释

（一）无形资产的定义

对于无形资产的定义，目前最新发布的转让定价指南（2017）中的表述为企业拥有或控制的以便在商业活动中使用的没有实物形态的非金融资产。该表述采用的是概括的方式，随着数字经济的不断发展，无形资产的范围扩大是一种必然的趋势，避免了列举式所带来的局限，可以满足无形资产的种类不断增加的需要。

通常，无形资产被划分为交易型无形资产和营销型资产。交易型无形资产通常是在生产商品和提供服务的过程中产生的，包括：专利、知识产权等等;营销型无形资产是在市场营运的过程中产生的，用于向客户推广或者销售产品服务的无形资产。

（二）转让定价的定义

关于转让定价的内涵，笔者认为，转让定价是一个中性的概念，不应当将其单纯认定为“以避税为目的”，关联企业之间进行不当的内部操纵是转让定价一个非常重要的表现形式，但不能就此将其与转让定价的概念等同，转让定价是所有对内部交易进行定价的行为。同时，将转让定价直接视为“价格”也有失偏颇，转让定价是一个企业自身进行会计核算、内部控制的行为，是企业内的常规操作。

二、我国无形资产转让定价税制的现行规定

OECD于2015年10月5日发布BEPS项目的15项成果产出，其中BEPS的第8项到第10项行动计划《确保转让定价结果与价值创造相匹配》表明了各国在转让定价领域达成了共识，形成了新的转让定价国际税收体系。在这次税收改革的过程中，中国以OECD合作伙伴的身份参与到了BEPS项目的讨论中来，成立了专门的领导小组，共同为税收规则的建立出谋划策，也同时提升了发展中国家在国际税收规则建立过程中的话语权。

随后，我国也出台了新的政策体系。2017年3月17日，国家税务总局发布了关于《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（以下简称“6号公告”），此公告在无形资产转让定价方面做出了重要规制。在第30条中，提出了无形资产的开发、价值提升、维护、保护、应用和推广（“DEMPEP”）的分析方法，这种方法的合理性在于能够充分考虑到每个关联企业在无形资产的形成和增值中的贡献率。同时也明确了企业参与无形资产收益分配的前提条件是要对无形资产的价值增值作出贡献并承担无形资产带来的风险，仅仅有无形资产的所有权是不够的，这充分体现了收益和贡献以及承担的风险相匹配的原则，也是对BEPS8-10项行动的吸纳和整合。在以往的税务实践过程中，税务机关通常把视角投放于企业向境外的关联方支付所产生的避税问题，而随着我国的经济发展程度不断提高，出现了中国的公司将无形资产的所有权或者部分使用权转移至海外的“避税天堂”的现象，因而6号公告对该现象做出了规定，对无形资产的管理更为全面。更为重要的是，6号公告体现了“独立交易”和“与经济利益相匹配”的原则，即企业所支付的无形资产的使用费用，应当与经济利益相匹配，否则，税务机关可以对该部分的费用进行特别的纳税调整，这也是和BEPS的原则相一致的。

三、我国无形资产转让定价税制存在的问题

（一）对无形资产的定义过于模糊

我国对无形资产的规制主要可见于《企业所得税法》及其实施条例和《特别纳税调整办法》中。其中，实施条例内列举了专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等六种无形资产的类型，《特别纳税调整实施办法》中不仅包括了如上六种，还增加了客户名单、专有技术等等，定义相对更加宽泛。《特别纳税调整实施办法》的效力层级低于《企业所得税法》，其对无形资产的定义更加宽泛，会给税务机关造成执行上的不便。另外，我国法律制度对于无形资产转让定价的规制采用的是“列举式”的方式，该种方式不能完整地展示征税对象的种类，随着经济和科技的发展，无形资产的内涵不断变化，也难以满足时代发展的要求。

这种定义的方法也给税务实践带来了一定的问题。以葛兰素案为例，英国的总公司认為其研发活动在药物的销售过程中是至关重要的，而作为关联公司的美国子公司在销售和营销方面所作出的努力并非关键因素。子公司的营销行为是否在商品的价值提升中起到关键性的作用、其推广活动是否属于无形资产的范畴，按照我国目前对无形资产的规制，是难以得出一个明确标准的。

（二）转让定价调整方法存在缺陷

转让定价的调整方法，是指跨国企业与其关联方进行交易时用以确定价格的方法。在国家税务总局2017年发布的6号公告中规定，转让定价的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割