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美籍受益人境内信托架构与税务申报——FGT信托的适用场景与实务问题

根据联合国移民署最新发布的《世界移民报告》显示，目前年全球约有2.81亿国际移民，相当于全球人口的3.6%。这也就意味着全世界范围内，每30个人中就有一个是国际移民。而中国是国际移民输出的第四大国，约有1000万人，对比2017年中国移民人数已经翻倍上涨。根据胡润百富研究院发布的《2022年中国高净值人群品牌倾向报告》，高净值家庭对“移民”和“留学”接受程度已经变得越来越高。报告显示，有近九成的高净值人群有子女留学规划，比2021年升高了10个百分点。中国高净值家庭中，二代定居国外很常见。要设立家族信托，必然涉及涉外税籍、外国税法等问题。此时，如何在信托架构中考虑移民二代的信托受益安排呢？

壹

?存在外籍家庭成员时，高净值家庭选择“在岸”还是“离岸”信托？

目前，设立家族信托日益成为高净值家庭的重要规划工具，不过对于有外籍成员的家庭来说，无论设立在岸还是离岸信托，考虑的法律与税务问题都要更加复杂与细致。他们在进行家族信托架构设计时，就不能仅考虑中国《信托法》的规定及受益人在中国的纳税问题，还需要结合外籍家族成员所在国的信托法、税法等相关制度进行规划。甚至当受益人里既有A国国籍家庭成员，又有B国国籍家庭成员时，这种跨越国境和法域的传承规划安排，就因为交叉了三国以上的法律制度，而显得更加复杂并增加法律、税务规划上的不确定性。

很多一代在国内定居，二代移民出国的家庭，一般会在离岸与在岸信托之间犹豫纠结。此时，离岸信托一定更有优势吗？其实不然，具体到二代移民美国的中国家庭，通过美国受益人信托安排，在中国设立家族信托反而会发挥美国税法制度下的节税优势。这种结合美国税法和中国信托的信托架构安排，目前日益受到有二代移民美国的中国高净值家庭的关注，这类在岸信托安排从美国税法视角而言，叫做外国委托人信托。

贰

?什么是外国委托人信托（ForeignGrantorTrust）？

外国委托人信托并非是一种特别的信托架构，而是由美国税务局以美国本土信托（U.S.DomesticTrust）为对比，认定该信托的实际控制人是委托人，且委托人是外国人，即非美税务居民，从而认定该信托架构项下的资产无需按照美国税收制度缴纳所得税。

那什么样的信托可以被美国税务局认定为是外国委托人信托呢？在实践中一般需要满足以下四个实质要件：

1.委托人为非美国税务居民，比如中国高净值家庭的一代父母。

2.受益人包含美国税务居民，比如中国高净值家庭移民定居美国的二代子女。

3.可撤销的外国信托，即信托的设立地需是非美国，对美国而言中国设立的信托就是外国信托。

4.信托财产均来自于美国境外，比如来自中国一代父母在中国境内的资产。

在同时满足上述四个要件的情况下，依据法庭测试和控制测试原则，该信托将会被美国税务局认定为是外国委托人信托。在该信托架构下，由于外国委托人信托是可撤销信托，所以美国税务局会认为该信托财产的所有权仍然属于委托人（非美国税务居民），因此美籍受益人在委托人生前从信托里获得的本金以及收益都不必缴纳美国联邦所得税。

所以，一个中国税务居民用境内资金在中国设立的家族信托，如果受益人包括委托人移民定居美国的子女，它就满足了外国委托人信托的条件，美籍受益人在委托人生前从信托里获得的本金以及收益都不必缴纳美国联邦所得税。这也就是为什么很多类似家庭开始按照外国委托人信托条件设立中国境内信托的原因——发挥在岸信托在美国税法下的节税优势。

叁

?设立外国委托人信托（FGT）的注意事项

外国委托人信托允许委托人控制信托，美籍受益人也无需就从该信托获得的信托利益缴税，但设立外国委托人信托也要注意以下问题：1.委托人权利过强，弱化信托财产独立性外国委托人信托属于可撤销信托，信托财产并没有完全独立于委托人，在美国法律视角下，这种信托财产属于委托人控制的财产。由于委托人控制信托财产，信托财产的独立性就容易被质疑。我国法律对于可撤销信托是否具有债务隔离功能，是否属于委托人涉税资产没有明确规定。但是，随着未来法律和司法解释不断细化，当委托人的债权人对信托财产提出执行请求时，信托财产是否会因为委托人的强控制被穿透执行，存在一定不确定性。也就是说，FGT架构对美国受益人有美国税节税的优势，但可能会弱化信托财产的债务隔离功能。2.委托人去世，信托继续存续或致美籍受益人税收风险当委托人去世后，在美国税法视角下，这个外国委托人信托可能会自动转化为不可撤销的外国非委托人信托(ForeignNon-grantorTrust)，从而变成独立的纳税实体。一旦被定性为外国非委托人信托，可能会对美籍受益人带来额外的美国税务风险，即美籍受益人获得的信托利益可能需要缴税，甚至税务征缴会追溯至受益人之前获得的信托利益。因此，在实践中