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对非货币性资产交换准则的两点思考

【摘要】笔者对非货币性资产交换准则中对换出资产为存货，应

当作为销售处理；对修订后的非货币性交易中的以“公允价值进行等

价交换”等两个问题，提出了自己的观点。

一、对换出资产为存货的处理的思考

新的《企业会计准则——应用指南》关于非货币性资产交换中涉

及到换出资产为存货的处理是：换出资产为存货的，应当作为销售处

理，按照《企业会计准则——收入》以其公允价值确认收入，同时结

转相应的成本。这段话可以通过财政部会计司编制的《企业会计准则

讲解》的例题说明：

例：2007年8月，甲公司以生产经营过程中使用的设备交换乙家

具公司生产的办公家具，换入的办公家具作为固定资产管理。设备的

账面原价为100000元，在交换日的累计折旧为35000元，公允价值

为75000元。办公家具的账面价值为80000元，在交换日的公允价

值为75000元，计税价格等于公允价值。乙公司换入甲公司的设备是

生产家具过程中需要使用的设备。假设乙公司没有为库存商品计提减

值准备，增值税税率17％。

乙公司账务处理如下：

借：固定资产——设备87750

贷：主营业务收入75000

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应交税费——应交增值税（销项税额）12750

借：主营业务成本80000

贷：库存商品——办公家具80000

笔者对上述处理不是很认同。既然按照收入准则进行确认，那么

就应该符合收入的定义：收入是指企业在日常活动中形成的、会导致

所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。非

货币性交易是否为“日常活动”呢？虽然以物易物的事情在企业常有

发生，但究竟应否确认为主营业务收入和成本，把非货币性交易的收

益确认为营业利润，而不是计入利得（营业外收入）呢？收入准则应

用指南中对“日常活动”界定为企业为完成其经营目标所从事的经常

性活动以及与之相关的活动。究竟非货币性资产交换是否为“经常性

活动”准则未进行界定。但财政部所编著的《企业会计准则讲解》中

所述“非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双

方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产

进行的交换”。可见非货币性交易并非“日常经营活动”，因此将该种

交易中换出的存货确认主营业务收入的做法似乎并无道理可言。同样

的情况也出现在债务重组时以存货来抵账的情况。

无论如何，非货币资产交换和债务重组业务所确认的主营业务收

入应当和基本准则的定义一致，我国的基本准则类似于美国的《财务

会计概念框架》和国际会计准则的《编制财务报表的框架》，它对具体

准则具有统驭作用，具体准则的制定应当依照基本准则的要素定义，

总之整个准则体系应当协调一致。

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二、对非货币性交换中以“公允价值进行等价交换”引起的思考

笔者认为准则规定的按照公允价值进行等价交换在现实操作中存

在很大的弊端，主要弊端是没有将增值税考虑进去。不能真正地实现

公平等价交换。因此建议将按照“公允价值进行等价交换”改为按照

“交换价值（包含增值税）进行对等交换”。

（一）我国新修订的《企业会计准则——基本准则》对公允价值

的定义是：资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿

进行资产交换或者债务清偿的金额。在非货币性资产交换准

则第七条“企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成

本的情况下，发生补价的，应当分别下列情况处理：

1.支付补价的，换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、

应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。

2.收到补价的，换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面

价值加应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。从以上规

定可以看出增值税和公允价值是相互分离的。此外，在《企业会计准

则讲解》中多处例题对增值税的计算均按公允价值乘以税率。可见，

在我国的准则体系中，公允价值是不包含增值税在内的，但公允价值

能是双方自愿的公平交易吗？

（二）西方关于公允价值的定义（fairmarketvalue）是指买卖

双方诚意协商而决定的价格，并且在相当时期内有效。该定义的含义