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境外所得税收抵免申报案例分析

一、境外抵免政策简析

根据《企业所得税法》及其实施条例，居民企业来源于中国境外的应税所得，非居民企

业在中国境内设立机构、场所，取得发生在中国境外但与该机构、场所有实际联系的应税所

得，已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依照

《企业所得税法》及其实施条例、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告

2010年第1号）等规定计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，

用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

具体抵免时，根据《财政部、国家税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的

通知》（财税〔2017〕84号）规定，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地

区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境

外的应纳税所得额，并按规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。抵免

方式一经选择，5年内不得改变。

（一）境外所得的确认

审核居民企业取得的境外所得时，需要注意区分不同性质所得，如分支机构机构营业利

润所得、股息、红利等权益性投资所得、财产转让所得及其他所得等等。不同性质所得对应

的来源地的确认、取得所得时间的确认，及所得的计算均不相同。

1.所得来源地

（1）销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

（2）提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

（3）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让

动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确

定；

（4）股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

（5）利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、

场所所在地确定；

（6）其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

2.所得实现年度

企业来源于境外的股息、红利等权益性投资收益所得，若实际收到所得的日期与境外被

投资方作出利润分配决定的日期不在同一纳税年度的，应按被投资方作出利润分配日所在的

纳税年度确认境外所得。

企业来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，若未能在合同约定的

付款日期当年收到上述所得，仍应按合同约定付款日期所属的纳税年度确认境外所得。

3.所得的计算

（1）在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，境外所得应为将该项境外所得

直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得。

（2）上述直接缴纳税额还原后的所得中属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额

间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算，即该境外股息、红

利所得应为境外股息、红利税后净所得与就该项所得直接缴纳和间接负担的税额之和。

实务中计算时，需与客户确认账面上的境外收入到底是税前所得还是税后所得，如为税

后所得还需还原为境外税前所得。

（二）境外应纳税所得额的计算

审核过程中需要将不同性质所得按我国税收法规规定进行调整，计算得出对应的境外应

纳税所得额。即将境外税前所得按照税收规定计算的境外所得纳税调整后所得。对于境外所

得税收抵免方式选择“不分国（地区）不分项”的，也需按照规定计算可抵免境外所得税税额，

并按国（地区）别逐行填报申报表。

来自某国（地区）的税后境外所得+直接调整项目境外分支机构

境外应纳税所得额缴纳的所得税额+间以前年度未弥

接负担的所得税额补亏损额

1.分支机构营业利润所得

居民企业在境外投资设立不具有独立纳税地位的分支机构，其来源于境外的所得，以境

外收入总额扣除与取得境外收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。各项收入、

支出按企业所得税法及实施条例的有关规定确定。由于分支机构不具有分配利润职能，因此，

境外分支机构取得的各项所得，不论是否汇回境内，均应当计入该企业所属纳税年度的境外

应纳税所得额。

分支机构所在国纳税年度的规定与我国规定的纳税年度不一致的，境外分支机构按所在

国规定计