风险导向型审计·法律风险·审计质量.pdfVIP

——兼论“五大”在我国审计市场的行为[摘要]本文讨论了

风险、风险导向型审计及审计质量之间的关系，主要观点包

括：风险导向型审计产生于美国20世纪70年代高法律风险

的外部环境；我国职业界所面临的法律风险低，如果简单套

用风险导向型审计，有可能导致审计质量系统性低下。文章

还进一步讨论了以五大为代表的国际知名会计师事务所面临

的道德风险困境及对审计质量的负面。[关键词]法律风

险；风险导向型审计；道德风险

一、的提出“银广夏”事件的爆发，使我国会计职业界再次

感受到前所未有的审计风险。如何回避审计风险、保护自身

的，成为会计职业界关注与讨论的一个重要话题。国内一些

刊物在讨论时还认为，以五大为主的国际知名会计师事务所

采用的是风险导向型审计，因而，能有效地规避风险。这些

讨论倾向于认为，我国会计职业界也应引入风险导向型审计。

究竟什么是风险导向型审计，对此，各种教材、论文中涉及

颇多，不存在重大分歧。但是，风险导向型审计是否能有效

地于我国当前的环境，以提高审计质量，则是本文所要关注

的问题。本文还要关注的一个问题是：以五大为代表的国际

知名会计师事务所在我国会计市场的行为是否会因为我国近

乎于零的法律风险制度环境而相应降低？

二、风险导向型审计产生的背景：简单描述按照Jensen

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与Meckling

（1976）的论述，审计是为了降低代理成本而产生的。Watts

与Zimmerman

（1983）的证据表明，早在公元十四世纪前后英国商人行会

（merchantguilds）时期，审计就已经得到有效的运用。

从技术层面来看，审计经历了早期的帐项基础审计到20世纪

40、50年代的制度基础审计，到

70、80年代逐渐发展为风险导向型审计，特别是从制度基础

审计转向风险导向型审计，与日益增大的法律风险关系密切。

美国1933年发布的《证券法》，将审计人员的责任对象从直

接委托人扩大到间接委托人（任何推定的财务报表使用者），

且规定审计师（作为被告）负有举证责任。受此影响，美国

会计职业界面临的审计诉讼压力，逐渐增大，到70年代初达

到高峰。60年代末、70年代初的一些审计诉讼案例中，即便

审计师证明其审计程序遵守了相关的审计准则，客户的财务

报表也遵守了相应的“公认会计原则”，法院也认定审计师需

要承担相应的审计责任，并认为，遵循一套由会计职业界自

己制订的程序，不能表明其就没有责任。美国惩罚性损害赔

偿制度，使得一旦审计师不能证明自己清白，就面临败诉风

险，从而不仅要承担巨额的赔偿责任，还可能要面临巨额的

惩罚性赔偿责任，且赔偿金额越来越高。日益增高的法律风

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险迫使美国会计职业界改变审计思想，逐渐确立风险导向型

审计。风险导向型审计的内在思想是：任何审计业务都

必须将审计风险控制在可接受的风险水平内。或者，通过内

部控制测试等，确定风险最高的环节与部门，以便重点审计。

但是，给定利己经济人假设与道德风险（moralhazard），风

险导向型审计很容易走向极端性应用，那就是：审计师只要

经过测试认为其风险可接受，即便被审计单位的财务报表存

在一些不符合会计准则的现象，且这一现象也为审计师所知

晓，审计师也可以签发无保留意见的审计报告。

三、法律风险与审计质量：究竟什么是法律风险？比照

瓦兹与齐杰瑞

（1982）关于审计质量界定的思路，我们可以将法律风险表

述为被发现的概率和发现后被惩处力度的乘积。被发现的概

率又是谁可以起诉审计师以及诉讼的门槛要求两部分的联合

乘积，这样，法律风险最终是谁可以起诉、诉讼的门槛要求、

惩处力度等三个因素的联合乘积。谁可以起诉审计师，

是注册会计师法律责任的一个重要维度。按照审计签约过程，

委托人通常是公司管理当局（管理者或主要的所有者）。如果

只将委托人作为唯一有资格起诉审计师的行为主体，那么，

可以预见的结果是：第一，对审计师的行为进行监督的只有

管理当局以及相应的政府管制机构，监督力量不强；第二，

审计师屈从委托人压力的概率将大大提高。美国1933年的《证

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券法》将审计师的责任对象扩大到任何推定的财务报表使用

者，即便这些使用者在审计签约时并未直接参与签约过程、

也不是签约中所涉及到的对象。公众投资者甚至也不需要证

明