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《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2023年）

第一章总则

一、准则制定目的与适用范围

制定目的：规范租赁的确认、计量、列报及披露，解决旧准则下经营租赁表外融资导致的信息不透明问题，提升财务报表可比性与相关性，助力财务报表使用者作出决策。

适用范围：适用于所有企业（含执行企业会计准则的非上市公司）的租赁交易，涵盖动产租赁（如设备、车辆）与不动产租赁（如房屋、土地使用权）；不适用于出租人授予的知识产权许可、勘探或使用矿产等自然资源的权利、电影版权许可等特殊交易（具体适用其他相关会计准则）。

二、核心概念界定

概念

定义与关键判断标准

租赁

指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。需同时满足：①存在已识别资产；②承租人有权获得资产使用所产生的几乎全部经济利益；③承租人有权主导资产的使用。

已识别资产

需具备物理可区分性（如特定办公室、编号设备），且出租人无实质性替换权（替换成本极高或替换不符合商业逻辑）。

短期租赁

租赁期不超过12个月的租赁，包含续租选择权但合理确定不会行使的情形；不包含购买选择权。

低价值资产租赁

单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁（如单价低于5000元的办公设备），需结合承租人规模与业务性质判断，不依赖于资产原账面价值。

使用权资产

承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利，需按成本进行初始计量并计提折旧。

租赁负债

承租人尚未支付的租赁付款额的现值，需按实际利率法后续计量。

三、准则核心变化

相较于旧准则，2023年应用指南进一步明确以下核心调整：

承租人会计模型统一：取消经营租赁与融资租赁的分类，除短期租赁和低价值资产租赁外，所有租赁均需确认使用权资产和租赁负债，实现租赁业务全面上表。

计量方法细化：明确租赁付款额包含的具体项目（固定付款额、实质固定付款额、续租选择权行权时的付款额等），规范增量借款利率的确定流程。

特殊交易处理明确：新增转租赁、售后租回、短期租赁豁免等特殊业务的会计处理指引，增强准则适用性。

第二章租赁的识别、分拆与合并

一、租赁的识别流程

第一步：判断合同是否存在已识别资产

例：甲公司与乙公司签订办公设备租赁协议，约定乙公司提供任意一台办公电脑，乙公司可根据库存情况替换设备——因无已识别资产，不构成租赁；若协议明确指定使用编号为A01的电脑，且乙公司无替换权，则构成已识别资产。

第二步：评估控制权转移

需同时满足：①承租人能主导资产的使用（如决定设备运行时间、使用地点）；②承租人能获得资产使用产生的几乎全部经济利益（如设备生产的产品归承租人所有）。

第三步：排除不构成租赁的情形

若合同仅授予供应商提供服务的权利（如IT设备运维服务中附带的设备使用），且设备使用仅为服务提供的手段，则不构成租赁。

二、合同的分拆与合并

合同分拆

包含租赁和非租赁部分（如设备租赁附带的维修服务）的，承租人应将租赁部分与非租赁部分分拆，分别按租赁准则和收入准则处理；出租人应按收入准则关于交易价格分摊的规定分拆。

分拆方法：按各部分单独售价的相对比例分摊合同对价；单独售价无法直接观察的，可采用市场调整法、成本加成法等合理方法估计。

合同合并

同时满足下列条件的，应将多份合同合并为单一租赁合同：①合同基于同一商业目的签订并构成一揽子交易；②一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；③多份合同让渡的资产使用权构成一项单独的租赁资产。

第三章承租人的会计处理

一、初始计量

（一）租赁负债的初始计量

计量基础：租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

租赁付款额构成：

固定付款额及实质固定付款额（扣除租赁激励）；

取决于指数或比率的可变租赁付款额（如基于CPI调整的租金）；

购买选择权行权时的付款额（合理确定将行使该选择权的）；

行使终止租赁选择权需支付的款项（合理确定将行使该选择权的）；

承租人担保余值预计应支付的款项。

折现率确定：

首选租赁内含利率（出租人租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率）；

无法确定租赁内含利率的，采用承租人增量借款利率（承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率）。

（二）使用权资产的初始计量

成本构成：

租赁负债的初始计量金额；

承租人发生的初始直接费用（如佣金、律师费、谈判费等）；

承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本（按《企业会计准则第13号——或有事项》确定）；

租赁期开始日或之前支付的租赁付款额（扣除已享受的租赁激励）。

初始计量示例：

甲公司2023年1月1日租入设备，租期5