借款费用资本化的理论困境及其改进措施.pdfVIP

摘 要 1998 年6 月12 日，财政部颁布了《企业会计准则——借款费用》，并自1999 年 1 月 1 日起在全国范围内施行。在该准则实施一年多后，随着经济全球化进 入一个新的发展时期，我国市场经济发展进程的加快，财政部对该准则进行了 修订，修订后的准则从2001 年1 月1 日开始施行。该准则执行了6 年后，为适 应市场经济的发展，财政部对借款费用准则进行了再一次的修订，形成《企业 会计准则第17 号——借款费用》，于2007 年1 月1 日在上市公司实施，预计到 2009 年在所有大中型企业中全面执行。 《企业会计准则第17 号———借款费用》对原准则，即财政部于2001 年1 月颁布的《企业会计准则———借款费用》作了较大的修改，扩大了借款费用 资本化的范围和借款范围，改变了借款费用资本化金额的计算方法，实现了与 国际准则趋同、更大程度地体现了实质重于形式的原则。 在实际操作过程中，如何合理运用借款费用准则，服务于企业的财务工作 是落实会计准则规定的关键问题。企业在实操中往往会遇到例如既有多项工程 项目，又有多项一般借款，且借款均混在一个资金池中使用，无法形成一一对 应关系，从而很难判断哪些借款要资本化、哪些借款可以费用化的问题；又如 在市场经济中处于同等竞争地位的企业，仅因为存在借款与不借款、资本化与 费用化的问题，便导致资产价值的较大差异，从而误导投资者。那么如何还企 业一个公平竞争的经济环境，使会计工作更加清晰化呢？其根本问题在于借款 费用是否应当资本化，也正是本文探究的主要问题。 本文首先对2007 年版《企业会计准则第17 号——借款费用》与2001 年版 《企业会计准则——借款费用》进行了比较分析，其差异在于新准则扩大了借 款费用允许资本化的资产范围和借款范围，改变了借款利息资本化金额的计算 方法，规定专门借款折价或溢价的摊销方法仅为实际利率法，取消了根据重要 性原则将金额较小的辅助费用予以费用化的规定，要求以当期专门借款与占用 的一般借款实际发生的利息金额总额为限，确认借款利息的资本化金额。 将2007 年版《企业会计准则第17 号——借款费用》与《国际会计准则23 号——借款费用》对比的结果是我国现行借款费用准则基本上做到了与国际会 1 计准则的趋同，在借款费用的范围、借款费用金额的确定、借款费用资本化的 资产范围、借款费用的披露和借款费用暂停资本化的时间限定方面基本上保持 了一致性。 借款费用资本化程度随着与国际趋同的深入而不断加深，与此同时由于经 济环境、法律环境、文化理念以及人员素质方面的差异必然会导致该准则在我 国实施过程中出现各种难以预期的问题，从而企业利用资本化操纵利润、降低 会计信息的可比性，背离税收法定原则等问题突显出来。 针对以上问题，笔者详细分析了借款费用资本化规定的理论困境，从五个 方面进一步阐述了借款费用资本化带来的弊端，说明借款费用有必要取消资本 化。 一、一般借款费用资本化中存在的问题。 首先一般借款费用的新旧准则衔接方面起始点不明确；其次在无法辨析资 金来源的情况下，无法明确判断一般借款费用资本化起始时间和资金占用额； 再次在企业完全不使用专门借款的情况下，暂时未动用的借款资金产生的利息 收入和临时性投资收益的处理原则不明晰，这些问题在现行会计准则中也没有 给出原则性的意见。 二、借款费用资本化规则背离了税收法定原则。 税收法定原则要求税收有法可依、有据可依，包括税收立法权法定、国家 征税权法定、税收收益权法定、税收要素法定、税收要素明确和税收程序法定 等方面内容，而现行会计准则中要求借款费用资本化，使得借款费用的所得税 税收规定多如牛毛，纳税调整日益复杂，税法赋予企业尽早享受税前抵扣的权 利也被剥夺，且借款费用资本化的开始、暂停以及停止环节均没有可依据的相 关原始凭证，违背了税收法定原则。 三、企业间及不同时期的会计信息缺乏可比性。 一方面借款费用资本化导致企业之间的会计信息缺乏可比性，因为借款和 不借款所导致的资产价值差别很大；另一方面借款费用资本化导致企业在不同 时期的利润指标不具有可比性。本文通过案例分析论证以上两个方面，得出由 于借款费用的资本化规定使企业间及不同时期的会计信息缺乏可比性的