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“个别法”编制合并财务报表评析 厦门大学管理学院 汪裕川 胡俊辉 合并财务报表的编制是会计实务操作中的一个难点，现 中通常很难做到，特别是对于内部交易的存货来说，进行这种 行的合并财务报表编制方法可以看成是“合并法”，即通过“合 “个别辨认”几乎不可能，因为：一是存货的购入和销售业务可 并”母公司单独报表和各子公司个别报表来编制合并财务报 能频繁发生，进行“个别辨认”的工作量太大；二是存货可能作 （ ，进 表。汪一凡 2006）创造性地发展了合并财务报表编制的另一 了进一步加工，从而使销售的存货与购入的存货不再相同 —“个别法”，即像单个公司编制个别报表一样通过 种方法—— 行“个别辨认”相当困难 凭证 ”编制合并财务报表 “ 寅账簿寅报表”的程序来编制合并财务报表。本文将对 二、“个别法 的主要操作要点 采用“个别法”编制合并财务报表的问题进行探讨 与“合并法”不同，“个别法”采用的是另一种思路，其基本 一、现行“合并法”编制合并财务报表的两大执行难点 ： 步骤可以大致概括为以下几点 淤首次采用“个别法”时先建 通过了解现行的合并财务报表编制过程我们发现，“合并 立集团账，并录入期初余额；于站在集团的立场将合并范围内 法”至少存在两大不可忽视的执行难点 各成员公司的当期会计事项转变为集团的会计事项，并生成 首先，现行“合并法”下调整分录和抵销分录的编制都只 集团当期的记账凭证；盂将集团当期的记账凭证进行过账，并 在合并工作底稿中进行而并没有修改个别的账项，这样，在连 以过完账后的集团账为依据编制当期的集团报表（即合并财 续编制合并财务报表时，每期都需要重新考虑前期调整分录 务报表） 和抵销分录对本期的影响，这显然增加了合并财务报表编制 上述步骤中，集团账的建立与单个公司账簿的建立略有 的工作量和复杂性：一方面，需要重新考虑的前期调整分录和 不同，它只需按报表项目建立账户即可，不过，在反映的内容 抵销分录可能会很多；另一方面，对于每个这样的调整或抵销 上，集团账户应能够涵盖所有成员公司的账户；同时，集团账 事项，不仅要保留前期的完整数据，而且要对各期数据进行详 户应包含合并财务报表所特有的一些项目，如“少数股东权 细的分析以保证各期的整体汇总结果能够与本期期末的金额 益”等。上述步骤中，集团账过账和集团报表的生成与单个公 相衔接，进而准确地编制本期的调整分录和抵销分录 司的处理是类似的，关键的是集团记账凭证的生成，下面将对 其次，现行“合并法”下各种抵销分录的编制实际上是以 此作具体说明 能够知道每笔内部交易的来龙去脉为前提的，然而这在实务 1援 分两个阶段生成集团当期记账凭证。在“个别法”下， 本”科目，贷记“委托代销商品”科目。结算手续费时，借记“销 丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增 售费用”科目，贷记“应收账款”科目 值税专用发票 受托方在收到商品时，按照合同或协议约定的金额，借记 （1）甲公司会计处理如下：发出商品时，借：委托代销商品 “受托代销商品”科目，贷记“受托代销商品款”科目。对外销售 12000元；贷：库存商品12000元。收到代销清单时，借：应收 科目，贷记“应付 —应 商品时，按照实际销售金额，借记“银行存款” 账款11700元；贷：主营业务收入 10000元，应交税费—— 、“应交税费—— （销项税额）”科目