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“五大”声誉形成的历史进程及启示 　　一、引言 　　从18世纪的“南海泡沫事件”催生审计师的诞生，到21世纪的“安然事件”导致安达信的覆灭，在过去三个世纪中审计师行业发生了巨大的变化，最明显的就是由原来“作坊式”的会计师行发展为现今全球知名的超级事务所，即“八大”、“五大”乃至“四大”。 　　近年来，事务所的声誉建设也引起了我国审计实务界的高度重视，2007年的“做大做强”战略为我国事务所建立品牌声誉提供了潜在可能，2011年9月中注协发布的《中国注册会计师行业发展规划（2011—2015年）》更是明确指出我国事务所应“大力创建自主知名品牌”，但国内理论界对这一问题研究较少。而这些超级事务所的发展历程无疑为我国事务所建立品牌声誉提供了经验与教训，尤其是安达信的经历更为宝贵。 　　二、“五大”声誉形成的历史进程 　　（一）声誉初创期：与个人声誉相连（1900～1940） 　　在20世纪以前，会计行业更多是家庭“作坊式”的小型服务业，并未形成规模。随着美国经济的高速发展，1900年前后大量区域性事务所产生，并在当地取得了一定的名声，这其中包括：普华（Price Waterhouse Co.）、阿瑟·扬（Arthur Young Co.）、哈斯金斯·赛尔斯（Haskins Sells）、马威克·米歇尔（Marwick，MitchellCo.）、莱布兰德·罗斯兄弟·蒙哥马利（Lybrand，RossBros. Montgomeny）、德洛伊特·德甫和格里菲斯（Deloitte，Dever，Griffiths）、巴罗.韦德·格斯里（Barrow Wade Guthrie）等。从这些名称中可以看出，早期的事务所一般都是以个人名字挂牌执业，该命名方式在如今的“四大”名称中仍存在烙印。这主要是因为当时事务所的规模较小，其声誉直接与创立人个人的声誉相联系，使得事务所对个人的声誉非常重视。 　　随着经济的发展，美国“黄金时代”（1922～1929）的到来，行业中出现了一批实力较强的事务所，他们不断地设立分支机构，发展新业务，抢占市场空间并建立了自己固定的客户群。这使得事务所声誉不断扩大，逐渐脱离对合伙人声誉的依赖，并最终形成了事务所的地区性声誉。 　　（二）声誉扩张期：伴随着剧烈的吞并与合并（1932—1999） 　　这一时期伴随着多次吞并与合并，是世界著名会计师事务所声誉发展的高峰期，也加速了“五大”的产生。 　　1.“八大”奠定了该时期的竞争格局 　　1932年《财富》杂志根据当时的收入与市场份额排名推举了“八大”会计师事务所，此后维持了将近半个世纪的“八强”局面拉开了序幕。“八大”为了壮大自己的声誉，一方面疯狂地吞并小型事务所，另一方面想尽一切办法提高自己的知名度。如阿瑟·扬在1950年代一度抵触吞并，这使它的实力大减，排名降到第七，随后它吸取教训并主动出击，通过合并使事务所的规模扩大了一倍多。而塔奇·罗斯呗利·斯玛特在吞并多个事务所后，为了加强事务所的知名度，在70年代把名称改为塔奇·罗斯（简称TR）。 　　2.“八大”间相互合并不断 　　20世纪80年代，“八大”的客户已占美国销售额、利润额和员工总数的94%，所得税的99%（周年洋等，2003），这意味着市场已基本饱和，再加上KMG这支欧洲劲旅在国际舞台上“异军突起”，使得市场基本被瓜分完毕。在这种情况下合并似乎变成了唯一的扩张办法，于是为了争夺霸主地位，“九大”（这里包括KMG）纷纷合并最终形成“六大”，其中最著名的是1986年KMG与皮特·马威克·米歇尔合并成为毕马威（KPMG）；厄恩斯特·惠特尼和阿瑟·扬合并成安永（EY）；德洛伊特·哈斯金斯·赛尔斯和塔奇·罗斯合并成德勤（DTT）。 　　然而，在这些合并背后却隐藏着文化背景及组织经营上的冲突。文硕（1990）在他的著作《世界审计史》中曾经列举了1989年安达信与普华合并失败的著名案例，他指出安达信的文化比较激进，主要是因为其拥有强大的非审计业务（管理咨询），而普华比较保守且注重传统，其审计业务遍布全球。这样的公司文化造就了它们之间不同的组织方式，安达信的审计公司为了控制管理咨询公司采取由芝加哥事务所指挥的集权制组织，而普华却采取比较松散的联邦体组织形式。上述事件为亟不可待走合并之路的其他事务所敲响了警钟，并随着市场格局的基本确定，合并的速度逐渐变慢。直到1997年，“六大”中规模最小但声誉最高的普华（PW）与永道（CL）合并为普华永道（PWC）并成功超越安达信成为世界第一大事务所后，“五大”格局基本确定。此后，依靠已建立起的声誉把业务范围推向国际审计市场成为“五大”扩张的战略之一。 　　3.各大事务所声誉逐渐向国际市场扩张 　　上世纪后50年是“五大”国际扩张的黄金年代，拓展国际市场的主要手段