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内部控制与BSC的耦合与架构分析 　　摘要：本文从内部控制的内生需求不足问题出发，以内部控制与平衡计分卡的耦合关系作为研究对象，通过分析两者的耦合机理和耦合架构，构造两者总分类耦合和明细分类耦合的架构，认为解决内部控制内生需求不足问题，离不开内部控制功能的深化与扩展以及与管理会计的协同。 　　关键词：内部控制 平衡计分卡 耦合 　　一、问题提出 　　《企业内部控制配套指引》（以下简称《指引》）自2012年1月1日起扩大到在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市的公司施行。从最近的文献分析来看，整体情况良好，但在实施过程中还存在“内生需求不足”问题，主要表现在：（1）企业实施《指引》积极性不高；（2）内部控制机构设置随意、人员配置不足；（3）内部控制难以落实岗位责任制并固化到信息系统；（4）内部控制执行机械性；等等。 　　出现“内生需求不足”问题的主要原因是内部控制主要提供共性目标（原则导向）指引，而很少提供个性目标（规则导向）指引。而平衡计分卡能够紧密联系企业实际战略，化战略为行动，有利于实现个性目标。如果将两者有效结合，则有望解决“内生需求不足”问题。因此本文的主旨就是探讨内部控制和平衡计分卡两者之间是否存在耦合关系，以及耦合方式和耦合架构等内容。 　　二、分析路径 　　循着前人的研究思路，要想进一步解决内部控制内生需求不足，需要选取相容的管理会计工具和内部控制体系相结合，共同构筑组织的管理会计控制系统。构筑完善的组织管理会计控制系统不是本文研究重点，本文仅以内部控制与平衡计分卡相契合作为着眼点，来探讨众多的解决内生需求不足途径之一。之所以选择平衡计分卡这一管理会计工具，主要基于以下几点考量：（1）共同的“战略导向”；（2）双方的内生需要；（3）框架组件能够对接；（4）平衡计分卡鲜明的业务流程特征。 　　本文拟从内部控制（Internal Control，IC）和平衡计分卡（The Balanced Scorecard，BSC）的耦合机理出发，分别进行内控框架与BSC框架间的总分类耦合架构分析以及内控流程与BSC流程的明细分类耦合架构分析。其中内控框架是指IC的五个组件，BSC框架是指BSC的四个维度；内控流程是指每个组件内部的操作流程，BSC流程是指每个维度内部的业务流程。分析路径如图1所示： 　　三、内部控制与BSC耦合机理 　　（一）IC和BSC耦合的可能 　　1.共同的输入输出量。在IC和BSC框架中都存在以各种方式组合的各种形态的物质（原材料、半成品、成品）、能源、信息（商业情报、决策指令、效用指标）、资金（资金、各种有价证券等）、劳务（体力与脑力的）等量，这些量在其内部流动，形成物质―资金―信息流量。IC和BSC从其环境（包括与其有关联的其他各种系统）中不断地获取物质―资金―信息流量，构成其流量的输入。IC和BSC活动的结果又向其环境输出物质―资金―信息流量，再反作用于环境。 　　2.两者的内生需要。BSC本质上是一种优秀的战略决策转化工具，在以市场为导向的竞争环境下，拥有将市场需求及时、高效地转化为内部相关行动决策能力，无疑能够增加企业的执行力和竞争优势。但是从管理就是决策角度而言，BSC只是很好地解决了决策相关性问题，由于存在环境变化的不确定以及决策主体的有限理性，决策的可靠性问题单靠BSC自身很难解决，因此对决策输出的质量的监控是十分重要的（Kahneman， 2003）。IC本质上是提供一个合理的保证，即帮助企业实现业绩和盈利目标，防止资源的损失，避免落入陷阱（pitfalls）。也就是说，BSC内生需要来自IC的监控。反言之，尽管内部控制体系会随着实践的深入而不断变化，控制方法也在不断发展，但是这种变化是建立在企业组织自身管理缺陷暴露的基础之上的，伴随着舞弊手段及花样的不断翻新，曾经有效的内部控制程序可能会变得不再有效，或许不再运用，IC从根本上来说仍然属于“被动响应式”管理模式，并且成功的控制经验通过学习掌握之后，容易导致惯性意识，形成制度惰性，排斥创新思维（邱国栋，2008）。因此将BSC“嵌入”IC，既能满足决策质量的相关性和可靠性，又可以实现动态、拉动式的内部控制。 　　3.框架组件可实现功能对接。IC框架见图2，其中控制环境是IC的基础组件，学习与成长维度是BSC框架的基础维度和前驱动因，见图3，好的控制环境离不开学习与成长，学习与成长又促进形成学习型组织环境；风险评估、控制活动、信息沟通是IC的关键组件，决定内控实施的成功可能。业务流程维度、客户维度是BSC框架的核心维度，决定BSC战略实施的成功与否。IC的三个关键组件贯穿BSC两个核心维度始终，通过不同层次、不同权力的利益主体之间相互博弈、对接，不仅能够实现资源合理配置而且能够实现资源战略导向配置；内部监督是IC