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IFRS 15“与客户之间的合同产生的收入”解析及启示 　　一、引言 　　2014年5月28日，国际会计准则理事会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）联合发布了“国际财务报告准则第15号――与客户之间的合同产生的收入”（IFRS 15――Revenue from Contracts with Customers）。该准则以合同为基础、以资产负债观为基本理念，是首项以原则为导向的综合收入准则。 　　收入是综合收益表中的一项关键因素，也是衡量经营成果的一个重要指标，因此收入确认问题备受会计理论界和实务界的瞩目。然而，国际会计准则（IAS）和美国公认会计原则（GAAP）在收入确认方面存在很大分歧。众所周知，IAS中关于收入的两项准则“国际会计准则第18号――收入”（IAS 18）和“国际会计准则第11号――建造合同”（IAS 11）较为简单，特别是对于某些重要议题仅提供极其有限的指引，以致在应用时经常面临无章可循的局面；而GAAP却过于繁琐，针对不同的行业或交易有不同的规定，可能导致对经济实质相似的交易做出不同的会计处理。 　　为了消除现行收入要求的不一致性及不足之处，提供应对收入问题的更健全的框架，提高不同主体、行业、司法管辖区及资本市场的收入确认实务的可比性，加强披露以提供更多有用的信息，IASB和FASB于2002年启动了一个联合项目，旨在制定一套统一的、高质量的收入准则。2004年10月，IASB和FASB决定制定联合概念框架，其中包括对收入要素的探讨，以提供收入准则的概念基础。2007年11月，双方创造性地采用“资产负债模型”作为收入准则的基本理念，同时采用脱手价格作为收入准则的计量属性。2008年12月，双方联合发布了讨论稿“关于客户合同收入确认的初步意见”（Preliminary Views on Revenue Recognition in Contracts with Customers），在“资产负债模型”基础上提出了以合同为基础的收入确认原则，但与之前不同的是，双方此次决定采用交易价格作为计量基础。在综合了全球对讨论稿的反馈意见后，两委员会于2010年6月发布征求意见稿“与客户之间的合同产生的收入”（ED/2010/6）。2011年11月，IASB和FASB再次发布征求意见稿“与客户之间的合同产生的收入”（ED/2011/6）”，总体上保留了核心原则，并在此基础上提出了收入确认的五个步骤，进一步完善了新收入模型。新发布的IFRS 15就是以该征求意见稿为雏形。 　　二、“与客户之间的合同产生的收入”主要内容及评述 　　IFRS 15规范了报告主体应如何及何时确认收入，并要求主体向财务报表使用者提供更详实、更相关的披露。准则主要内容包括适用范围、新收入模型、额外指引、披露、生效日期与衔接办法等。IFRS 15发布后，IAS 18、IAS 11及若干解释公告也随即被取代了。 　　（一）准则适用范围 IFRS 15适用于几乎所有与客户签订的合同，但不包括租赁、金融工具、保险合同以及同一业务的主体之间为促进对客户或潜在客户的销售而进行的非货币交换。此外，IFRS 15规定当合同包括的履约义务中可能有一部分属于IFRS 15的适用范围而其他部分属于另一准则范围时，主体首先需要应用其他国际财务报告准则规定的单独区分及初始计量要求，再将剩余金额归属至属于收入模型的要素。 　　（二）新收入模型 IFRS 15的核心原则是，主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品或服务的模式，确认的金额应反映主体预计因交付所承诺的商品或服务而有权获得的对价金额。 　　IFRS 15阐述了主体在确认收入时需要遵循的5个步骤，如图1。 　　（1）识别与客户订立的合同。 IFRS 15提出了收入确认原则的基础是合同，因此应用新收入模型的第一步是识别与客户订立的合同。合同是双方或多方之间建立可强制执行的权力和义务的协议，可以采用书面形式、口头形式或依据主体商业惯例的其他形式，而且合同必须具有商业实质，以及主体是很可能收回其有权获得的对价。一般情况下，每一项合同应当单独核算，但如果合同是在单一商业目的下作为一揽子合同议定的，或者其中一项合同的对价金额取决于另一项合同所交付的商品或服务，再或者多项合同所承诺的商品或服务被视为单一的履约义务，那么在同一时间或相近时间订立的一组合同应予合并。此外，修改合同价格、范围的情况比比皆是，如何核算这些变更（将其作为原合同的一部分或是单独处理）过往也有不少争议。经过多番讨论和修订，IASB和FASB指出：如果修改新增了“可明确区分”的履约义务，且额外的对价反映了该单独履约义务的单独售价以及反映特定合同情形的适当的价格调整，则修改应作为一项新的单独合同进行处理。否则，只能当作对原合同的调整进