新企业所得税法特别纳税调整的解析.pdfVIP

新企业所得税法“特别纳税调整”亮点解析 中国人民大学财政金融学院 朱青 2008 年开始实施的新企业所得税法有许多亮点，尤其是在“特别纳税调整” 一章中加进了一些新的反避税条款。由于这些条款在“新法”中是“初次亮相”， 所以特别引人关注。正确解读税法中这些新的条款，是当前税收征纳双方都需要 做的一项工作。笔者在此谈谈自己对这些条款的看法，希望能起到抛砖引玉的作 用。 一、关于反避税的一般性规定 《企业所得税法》第四十七条规定：“企业实施其他不具有合理商业目的的 安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。我 认为，这一条是反避税的一般性条款。为什么这么说呢？因为，纳税人避税行为 的一个很重要的特点就是所谓的“非商业目的性”，即纳税人从事的避税活动并 非是出于经营管理上的需要，其主要目的是要在税收上获得一些好处。正如美国 学者丹尼尔•Ｎ•莎菲罗所指出的：“典型的公司税避税行为包括大量的纸面交易 而很少有或根本没有经济效果，它只是创造了有利的税收结果”。①对于这一点， 《企业所得税法实施条例》第一百二十条说得也很清楚，即不具有合理商业目的 的安排是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的行为。我们可以举个 例子。假定某企业决定出售其在国内一家子公司的80%的控股权，但子公司账面 上还有大量的未分配利润，在这种情况下，出于税收方面的考虑，该企业要求子 公司马上作分配利润，随后再将这笔股权出售。实际上这就是一种没有真实商业 目的的避税安排。因为如果子公司不作利润分配，其股权价格就会较高，企业出 售这种股权就可能得到一笔财产转让所得；而根据企业所得税法，企业取得财产 转让所得要缴纳企业所得税，而从居民企业取得股息、红利等权益性投资收益因 属于免税收入而不必就其缴纳企业所得税。现在，有了企业所得税法第四十七条， ② 税务机关就可以对企业的上述行为不予认可，并采取适当的调整措施 。过去， 我国税法只规定纳税人从事关联交易如果“不按照独立企业之间的业务往来收取 ① Daniel N. Shaviro, Corporate Tax Shelters in a Global Economy, The AEI Press, 2004, p1-2.. ② 美国就有过类似的反避税司法判例。见Daniel N. Shaviro, Corporate Tax Shelters in a Global Economy, The AEI Press, 2004, p7.. 1 或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行 合理调整”，但对纳税人从事的“不具有合理商业目的的安排”却没有明确赋予 税务机关进行合理调整的权力。新企业所得税法加进了第四十七条的内容，实际 上是扩大了税务机关反避税的权限，它对纳税人滥用转让定价以外的其他避税行 为必将形成一定的威慑。 二、关于提供关联交易相关资料的规定 滥用转让定价是企业避税特别是国际避税所采用的最常见的手段之一。对付 这种避税行为的方法就是让企业负有举证责任，如果企业拿不出充分的证据和资 料来说明其转让定价方法的合理性，主管税务机关就可以对不合理的转让定价进 行调整。我国原有的《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》中也有关联 交易资料提供的条款。例如，上述《实施细则》第五十三条规定：“企业有义务 就其与关联企业之间的业务往来，向当地税务机关提供有关的价格、费用标准等 资料”。另外，2004 年 10 月国家税务总局颁发的《关联企业间业务往来税务管 理规程》（国税发[2004]143号）也规定，“主管税务机关在立案审计调查企业与 其关联企业间业务往来情况时，有权要求企业提供与其关联企业间业务往来有关 交易的价格、费用标准等资料”；同时该《管理规程》还要求：“凡企业与另一企 业构成关联关系的，均应在纳税年度终了后4个月内向主管税务机关报送《中华 人民共和国国家税务总局外商投资企业和外国企业与其关联企业业务往来情况 年度申报表》”。不过，这个申报表的内容十分简单，只包括关联类型、交易内容、 交易金额等少量指标。 新的企业所得税法在企业关联交易资料提供方面有所突破。首先，有义务向 税务机关提供关联交易资料的企业范围扩大了。《企业所得税