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实 务 导 航 FRIENDS OF ACCOUNTING 关于财务报表合并范围若干问题的探讨 广 东中天粤会计师事务所有限公司 余晓英 【摘 要】编制合并财务报表，首先就必须确定其合并范围。目前各主要准则制定机构的购买法与权益结合法之争、母公司理论与 实体 理论之争 已暂告一段落，但合并范围的确定仍是准则制定时的难题 。文章首先介绍 了合并财务报表理论的三种观点，即母公司理论、所有 权理论和实体理论，通过 比较各理论的优缺点及对合并理论发展趋势的分析，明确了适合于我国的合并理论 ；在借鉴 的基础上 ，结合我国 国情讨论与分析 了我国《企业会计准则》对“合并范围”的相关规定 ，同时结合 自己的工作实践 ，对几个在实务中遇到的问题进行了粗 浅的 探讨 。 【关键词】财务报表 ； 合并范围； 控制 一、引言 项目的定性模糊不清，将少数股东权益单独列示于负债与 合并财务报表问题被公认为财务会计的难题之一，这既 股东权益之间，动摇了“资产=负债+所有者权益”这一基 是一个复杂的会计实务难题，也是一个包容着众多不同理论 本会计恒等式。 流派、争议较大的论题。从20世纪80年代起，随着经济全球 按照所有权理论，编制合并财务报表的目的是为了向母 化的发展，合并财务报表的国际性差异与协调化趋势备受国 公司股东报告其所拥有的资源，而不是为了满足子公司少数 际会计界的关注。近年来，在充分借鉴国外合并财务报表理 股东的信息需求。因此，当母公司合并非全资控股子公司的 论方法的基础上，我国会计界相关理论和实践探索也在积极 报表时，应采用比例合并法，即按照母公司实际拥有的股权比 开展。 例，合并子公司的资产、负债和所有者权益。在所有权理论下， 合并财务报表以纳入合并范围的企业集团各成员企业为 编制的合并财务报表强调的是合并母公司所实际拥有的，而 一个会计主体，在其所编报个别财务报表的基础上，通过编制 不是母公司所实际控制的资源。该理论的优点在于稳健，但 抵销分录，抵销内部会计事项对个别财务报表的影响，运用合 显然违背了合并报表所强调“控制”的经济实质。 并工作底稿等特殊方法进行编制。这一特殊的编制过程消除 依据实体理论，编制合并财务报表的目的，是为了满足合 了虚增利润和虚增的会计科目发生额，使集团公司的整体会 并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是为了满足母公司的 计信息真实性提高，使合并以后的财务报表能够正确反映集 信息需求。因此，当母公司合并非全资子公司的财务报表时， 团公司整体的财务状况和经营成果。因此，合并范围直接影 采用的是完全合并法，编制合并财务报表不需要对子公司的 响合并财务报表信息的完整性和有用性，正确界定合并范围 资产、负债进行人为分割，克服了比例合并法的弊端。在实体 是编制合并财务报表的重要前提条件。 理论下，合并财务报表反映的是合并主体所控制的资源，即将 合并会计报表的信息含量乃至于其所披露信息的相关性 子公司的全部资产、负债、所有者权益、收入、费用和净收益予 和可靠性，在很大程度上都受到合并范围的直接影响。如何 以合并。 确定合并财务报表编制的范围，不仅是合并财务报表理论中 在以上三种合并财务报表理论中，从经济发展的趋势来 的一个难点，也是影响合并财务报表决策有用性的一个重要 看，实体理论最具有合理性，最能满足企业集团编制合并报 问题。 表的目的，也最适合当前国内外集团公司股权结构的新变化。 目前，国际上各准则制定机构都已经开始全面采纳实体理论。 二、合并范围确定的基础———合并理论分析 实体理论以实质性控制为基础，因此，对实质性控制权的界定 合并范围的确定，与编制合并财务报表时所采用的合并 即成为确定合并范围的最终标准。 理论、各国会计所处的法律环境和历史惯例息息相关。其中， 编制合并财务报表所采用的合并理论从根本上决定了合并范 三、我国企业会计准则对“合并范