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新旧合并财务报表准则比较研究* 上海对外贸易学院会计学院 李 琳 童 薇 【摘 要】我国在合并会计报表问题处理上存在一些特殊情况。国际上对于企业合并的会计处理倾向使用购买法，取消了权益结合 法；但我国实务中出现的不少企业合并均为同一控制下的企业合并，更适合采用权益结合法。本文主要就新合并财务报表准则与之前的合 并财务报表暂行规定进行比较研究。 【关键词】合并财务报表准则；新准则；旧准则 一、理论转变的合理性 越分散，少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份 我国新合并报表准则中的一个亮点就是与《暂行规定》相比， 额。我国最近出现的高科技企业中股权就相对分散，并非国有经 新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论发生了变化，从侧 济持大股。在这种情况下，尽管母公司仍起控制作用，但持股比例 重母公司理论转为侧重经济主体理论。这种合并理论转变的合理 可能已不足50% ，仅仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能 性主要体现在以下几个方面。 满足实际的需要。 （一）新准则所依据的合并理论更强调控制 （三）新准则在合并资产上摆脱了双重计价的问题 经济实体理论认为母子公司之间是控制与被控制的关系，即 《暂行规定》中对于合并资产计价上采用了母公司理论的方法， 母公司依靠控制权，有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际 母公司理论在对于合并资产的计价问题上存在着一个 “先天”不 拥有的那部分资产。实体观认为合并报表的编制目的是为了满足 足———双重计价的问题。母公司理论对子公司净资产计价同时存 合并主体所有股东的需要，提供整个集团的信息。而企业集团是 在两种计价基础。其中，子公司净资产中母公司享有的份额按公允 因为控股关系而存在的，也正是因为控股权的存在，使得母公司 价值计价，少数股东享有的份额按账面价值计价。主体理论对子公 能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，通过充分发挥财务杠 司净资产完全采用公允价值计价。两种计价基础所产生的报表将 杆的作用，从而能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并 严重影响信息的质量和真实性。 范围时的标准是“控制”，既然在确认合并范围时贯彻的是“控制” 新准则中要求，在购买日，母公司对子公司的长期股权投资与 的思想，那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思 母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额，应当在商誉项 想，这二者应该是一致的。所以新合并财务报表采用的经济实体 目列示，但不包括少数股东权益享有的部分。虽然这种做法可能会 理论是合理的。 造成子公司净资产和合并商誉的虚增，但是，准则制定者仍然可以 经济实体理论主张的完全合并法也充分体现出此理论对于 寻求其他方法对其进行修正。例如：将合并商誉的计算改为用母公 “控制”的强调。例如：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品 司所支付的购买成本减子公司全部净资产的公允价值，或仍按原方 财 （或提供劳务）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、无形 法计算但同时计提无形资产减值准备等。关于修正方法还有待于 资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销，可以理解为全额 进一步探讨，但在理论上还应坚持经济实体理论的思想。 会 抵销未实现内部销售损益。在编制合并会计报表时所有内部交易 （四）新准则中增强了合并报表信息完整性 经 产生的未实现利润无论顺销还是逆销均应全额抵销。子公司净资 国际会计准则委员会（FASB）认为，完整性是会计信息相关性 纬 产增值，归合并主体所有，即全额确认。 和可靠性的重要方面。会计信息的客观性要求不能忽略能够真实