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试论IFRS9对保险业财务会计的影响及其对策 　　【摘要】 《国际财务报告准则第 号――金融工具》（IFRS ）将全面取代目前的《国际会计准则第3 号――金融工具：确认和计量》（IAS 3 ）。本文通过介绍IFRS 的主要规定和最新进展，并结合保险会计实务，探讨IFRS 的未来实施给保险业财务会计带来的重大影响以及保险公司相应的应对措施。 　　【关键词】IFRS 金融资产分类 保险业 影响 应对措施 　　2009年11月，国际会计准则理事会（IASB）发布了有关金融资产和金融负责分类及计量的《国际财务报告准则第9号――金融工具》（IFRS 9），并发布了一系列的修订稿（目前仍有部分条款处于修订与讨论之中）。IFRS 9初定于2015年1月1日正式实施，拟全面取代目前的《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》（IAS 39）。我国作为与国际财务报告准则（IFRS）已取得实质性趋同的国家，IFRS 9的实施意味着我国的金融企业将面临准则转换的复杂问题。本文试从保险业财务会计的角度出发，来分析相关问题，希望能为理论界和实务操作者提供一些相应的参考。 　　中国现行的有关金融工具会计准则的主要条款基本等同于IAS 39中的相关规定。现行的IAS 39一直受到批评，是因为其条款相当复杂，且实务应用很难。与保险业相关的内容包括：反映在可供出售金融资产会计处理带来的“盈利管理”的空间、可供出售金融资产的减值的判断标准很难把握、嵌入式衍生工具的判断相当复杂等等。IFRS 9与IAS 39的主要差异在于对金融资产的分类与计量。在金融负债方面，除个别事项（如自身债务由自身信用风险变化引起公允价值变动的金额由计入损益改为计入到其他综合收益）外，其余基本无变化。 　　相对于IAS 39将金融资产按主体持有意图和资产性质划为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、贷款及应收款项、持有至到期投资以及可供出售金融资产四类的分类模式；而IFRS 9是在简化金融资产分类方面迈出了重要一步。按最新的修订稿，IFRS 9将金融资产分为三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具（债权）投资（其中的最后一种由最近的修订稿所提出，且还在讨论之中）。此外，金融资产在初始确认后一般不允许重分类。对于混合合同，要求以整个混合合同为基础判断采用公允价值还是摊余成本计量，不再需要分拆处理（陆建桥、朱琳，2010）。 　　要分类为以摊余成本计量的金融资产，必须同时满足通过相应的“金融资产特征”测试和“商业模式”测试两个条件，否则直接归类于以公允价值计量的金融资产（金融资产特征是指合约条款约定于特定日期产生的现金流量，仅包括支付本金及利息；商业模式的目标是持有金融工具是为了收取合同约定的现金流量，而不是在合同到期前出售该金融工具以实现公允价值变动所产生的收益）。另外，同时满足上述两个条件的金融资产也可以在一定情况下行使公允价值选择权而被归类于以公允价值计量的金融资产。最新的修订稿中提出了第三种分类，即以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具，仅仅涵盖满足以下两个条件的某些金融资产。条件一是资产的合同现金流量仅仅支付本金和利息；条件二是使用资产的业务模式既非专门为了持有，亦非专门为了出售（新设的第三种分类类似于可供出售金融资产，产生的利得或损失除减值损失、外汇利得和损失外，均应计入其他综合收益，处置时再转入当期损益）。 　　按IFRS 9最新的修订稿，对于保险公司的债务工具而言，也可以同样划分为三个类别。显然，新设的第三分类（类似于IAS 39下的可供出售金融资产）有它的现实意义。保险公司有些债权投资持有的目的既非专门为了持有，也不是专门为了出售。这些债权投资通常会与一定期限的保险产品相匹配，它们既可能一直持有至到期与满期给付相对应，也可能中途出售以应对可能的赔付或退保。主体业务模式的目标同时包括管理资产以收取合同现金流量和出售资产两种情况，因此无论是划为以公允价值计量还是以摊余成本计量，都是很牵强的。因此，最近的修订稿中加入第三类显然是考虑到了这样一个现实情况。 　　对于保险公司的权益工具，按IFRS 9最新的修订稿，可以划分为两个类别：（1）公允价值计量，变动计入损益的金融资产；（2）公允价值计量，变动计入权益（其他综合收益）的金融资产。 　　对于权益工具投资来说，分为上述第二小类的“公允价值计量，变动计入权益（其他综合收益）的金融资产”与原“可供出售金融资产”的根本区别在于：前者出售时的“损益”（差价）不再计入损益表，而是永远留在其他综合收益里（宋永和，2009）。如果分到此类，除正常的分红以外，利润表不能体现股权投资的已实现收益，与一般保险公司进行股票基金等股权投资的目的不一致