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第四章 控股权取得日的合并报表 第一节 合并会计报表概述 一、合并会计报表定义、意义 （一）什麽是合并会计报表？ 两个或两个以上具有法人资格的企业因控股和被控股关系所形成的企业集团作为一个会计主体，用以综合反映该主体整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 准则的描述 第二条 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体）。指对其他企业拥有控制权的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。指被另一企业所控制的企业。 （二）合并报表的特点 反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财务报表。 （三）合并报表的意义 谁需要合并财务报表？ 信息需求者 母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。 母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。 国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。 合并报表的意义 1、合并报表能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息和集团可利用的资源规模。 2、合并报表有利于避免控股公司利用控股关系，人为粉饰财务报表情况的发生，防止企业盈余操纵。 对合并报表本质的三种学术观点： （1）辅助性报表论 （2）主要报表论 （3）不分主次论 二、合并报表的合并理论 合并会计报表的合并理论是指应当站在怎样的立场上来认识母公司与子公司的关系，从而合理的确定合并的范围和合并的方法。 　　　　 在编制合并会计报表时，就如何看待少数股权的性质，以及如何对其进行会计处理，国际会计界形成了三种编制合并会计报表的合并理论，即所有权理论、经济实体理论和母公司理论。 1 所有权理论：认为母子公司之间的关系是拥有与被有的关系，合并会计报表反映母公司股东所拥有的经济资源。 2 实体理论： 认为编制合并会计报表是为了满足合并主体全体股东的信息需求。因此 ，控股股东和少数股东都是企业集团的股东。 3 母公司理论：认为编制合并会计报表的目的是为了满足母公司股东的信息需求，反映母公司的股东所控制的经济资源。 一般“现行理论”：在合并会计报表实务中，往往不是单纯运用某一种合并理论，而是将上述理论结合起来运用 美国和英国合并会计报表实务中，采用的主要是（倾向）母公司理论。国际会计准则委员会制定发布的有关合并会计报表的准则，也要求使用母公司理论。 我国旧准则中，《关于合并会计报表的暂行规定》中采用的也是母公司理论。但是在我国旧准则使用母公司理论时，在“合并资产负债表”上，“少数股东权益”既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间；在“合并利润表”上，“少数股东应享损益”作为合并收益的一个扣减项目处理。 新准则中开始倾向实体理论。 三、合并报表的范围 确定合并会计报表的合并范围，也就是确定哪些子公司应包括在合并会计报表的编报范围之内，哪些不应包括。 它是正确编制合并会计报表的前提，取决于编制合并会计报表所运用的合并理论。 我国采用的现行理论，在会计实务中对应纳入和不纳入合并范围的子公司的界定是以是否实质上存在控制为标志。 1 控制的定义与标志 控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获益的权力。 2、控制的具体形式 母公司拥有半数以上表决权资本的被投资企业 ????????? 直接拥有 ????????? 间接拥有 ????????? 直接+间接 其他方式 ?通过与其他投资者之间协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 ?根据章程或协议规定，有权决定被投资单位的财务和经营政策 ?有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员 ?在公司董事会或类似权力机构占多数表决权 ????能够决定合并后的企业的管理层的选择（IFRS） 3.考虑潜在表决权因素 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 A公司、B公司、C公司分别拥有D公司40%、30%、30%的有表决权的普通股股份。A公司还与B、C两公司约定，可以在任何时候以合同约定的价格购买20%的股份，从而使B、C两个公司的股权比例降为20%，即A公司拥有一个买入期权。 考虑到潜在表决权的存在，A公司可以将D公司纳入合并报表的范围。 4．实质重于法律形式 例：A公司与B公司进行合并，合并的条款如下： A公司收购B公司100%的普通股； A公司向B公司的股东定向增