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強調管理導向之利潤差異分析 By謝永明 一、前言 大多數會計學者均曾強調要透過會計來加強管理，其主要目的即希望透過適當的方式，及時提供會計資訊，以協助管理者執行各項管理工作，有效達成企業之利潤目標。會計在管理上之應用，有五個主要方向，包括規劃、組織、決策、控制與激勵等功能，而其中規劃、控制與激勵的管理功能，即可透過會計上之預算制度、標準成本制度與責任中心制度等，提供這些管理功能所需資訊以協助管理計劃與目標之達成。 本文即針對現有預算制度、標準成本制度與責任中心制度下有關利潤 Profit 差異分析之問題，在控制功能方面應用時，以何種方式進行差異分析較能協助管理上之控制工作，做一番探討。本文以下分別就利潤差異分析之意義、在企業管理上之應用及各種分析方式加以說明，最後並做綜合評論與建議。 二、利潤差異分析之意義 利潤 Profit ，或稱為利益，係管理者執行工作的成果，但這些工作必須先經過審慎計劃，且按既定排程予以執行。如工作績效未達預期目標，則必須分析「某事」應歸由「某人」負責，並查明「某事」與「某人」之關係，此即為會計上做差異分析的主要任務之一。 在預算制度下，預算是管理者期望屬下達成的數量化績效指標，而利潤差異分析的主要目的，則係在事後追蹤實際績效與預期績效間之差異，著重於工作執行績效之衡量。在標準成本會計制度下，差異分析比較實際成本與標準成本之差異，俾使管理當局瞭解問題所在，而採取改進作業行動，著重於控制成本或抑減不當成本之發生機會。而在責任會計制度之下，利潤為衡量利潤中心績效的一項重要指標，企業組織之管理當局在期初為各利潤中心之管理者設定利潤目標，並責成各管理人員努力達成之；期末就實際利潤與「目標利潤」相比較，再探究造成差異之原因，從而決定適當的更正措施，並考核利潤中心管理人員的績效。因此，利潤差異分析為責任會計制度下控制利潤中心的重要工具。 因之，利潤差異分析能促使管理當局集中注意力於例外情況，分析其成因、歸屬責任及採取糾正行動，進而貫徹責任會計之意旨，並評估各部門主管之績效，除使企業能在預期之有效水準上運作外，更能激勵各部門主管達成企業預期之利潤目標。 三、利潤差異分析在企業管理上之應用 差異分析制度在企業管理上有兩個主要用途，即績效評估與例外管理。進行利潤差異分析，使管理當局可藉以評估各作業單位主管的績效，也就是說，差異分析是一種控制及評估績效的手段。然而，要有效運用差異分析以控制及評估績效，則須具備五項先決條件 或準繩 ： 要有良好績效標準可供比較； 能有效控制相關的生產變數 to control the production variables ； 能確實衡量績效，亦即衡量績效必須是可行之方式 例如：能定義及衡量生產產出的品質、有正確的成本紀錄及合理的成本分類等 ； 能指出差異應歸屬之責任； 能劃分預測錯誤之差異與績效之差異。 差異分析的第二個用途則是將差異分析制度設計成一套例外管理的制度，其設計目的在提供管理當局例外情況之資訊，且只有實際執行結果偏離「應有」情況時，才報導這些例外情況。在一般理想狀況下，一項差異應該「僅僅 Only 」顯示管理當局需要集中注意力的問題；若反過來說，管理當局需加注意之處，也就是差異「時常 always 」出現的地方。 四、利潤差異分析概觀 著重管理導向之利潤差異分析，必須是層次分明而易於分辨與歸屬責任的方法，為便利以下之說明，特先將利潤差異分析之架構，以三個層次圖示如下 見圖一 ： 本文因為要簡化差異分析問題之介紹過程，故只列示三個層次做說明。事實上，利潤差異分析可依管理者對責任劃分程度之不同，再細分成更多層次做差異分析，如此或許更能滿足個別管理者對不同程度的資訊需求。例如：銷售數量差異 Sales Volume Variance 可再分解成市場佔有率差異 Market Share Variance 及市場大小差異 Market Size Variance ；市場大小差異可再分成整體經濟差異 Economic - Wide Variance 及特定產業差異 Industry - Specific Variance ；而成本價格差異 Cost Price Variance 可再分解成「生產成本差異」及「其他成本差異」，生產成本差異可再分成直接材料成本差異、直接人工成本差異及製造費用差異 見圖二 。 五、傳統利潤差異分析法 所謂「傳統利潤差異分析法」，即是指在全部成本法 Full Costing or Absorption Costing 下的毛利差異 Gross Profit Variance 分析法。毛利差異分析又可按產品種類多寡分為：單一產品分析與多種產品之分析，茲分別以公式列示說明之。 一 單一產品之毛利差異分析： 若 預計i產品之銷