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税收执法过程中责令限期改正通知书的法律适用 　　摘要：“责令限期改正通知书”是税务机关常用的法律文书，但在实践中没有得到应有的重视，在如何正确使用“责令限期改正通知书”上仍然存在不少问题，为税收执法埋下了巨大的风险隐患。本文从法律视角对其独立性、法律适用、内容要求、时间要求等方面进行了理论分析、实践探讨并提出了处理思路。 　　关键词：责令限期改正通知书 法律 适用 　　“责令限期改正通知书”是税务机关常用的法律文书，《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）第107条第（二）项即对其做出了规定。但在实践中，税务人员在如何正确使用“责令限期改正通知书”上却存在不少问题，有必要对其进行探讨。 　　一、“责令限期改正通知书”的独立性 　　责令限期改正通知书是税务机关制发给税务违法行为人，并责令其在一定期限内改正违法行为的法律文书。实践中，行政处罚和限期改正常常是同时进行的，因此有人认为限期改正是行政处罚的附属组成部分，但我们认为这种认识是很片面的。行政处罚是带惩罚性的行政行为，是对违反税收管理秩序的行为依法给予的法律制裁，但它在因果关系中并不具有终极意义。也就是说，不能为处罚而处罚。处罚本身和违法行为的改正是两回事，纳税人接受处罚并不必然意味着违法行为的改正。实施处罚和改正违法行为的主体也是不一样的，税务机关作为实施处罚的主体能够保证对行政处罚执行到位，却无法代替纳税人改正违法行为。而且对违法行为进行惩罚的最终目的是消除违法行为的负面影响，维护正常的税收管理秩序。因此，有必要单独就违法行为的改正向纳税人做出限期改正这一具体行政行为，它是一种命令，要求违法行为人履行法定义务，停止违法行为，消除不良后果，恢复原状。因此，期限改正虽然和实施行政处罚密切相关，但它在法律上有着自己独立的价值。 　　二、“责令限期改正通知书”的法律适用 　　税收执法人员在使用“责令限期改正通知书”的时候，存在着一种定势思维：即根据《税收征管法》及《实施细则》、《发票管理办法》确定该文书的适用范围。这其实是个认识上的误区，误导了税收执法工作。 　　在与税收相关的法律、法规中，限期改正主要在法律责任一章有具体的规定。如《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）在“罚则”中第36条就规定对违反《发票管理办法》的六种行为应责令限期改正；《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）在“税款征收”和“法律责任”中也有规定，“税款征收”中第32条、第35条、第37条、第38条、第40条规定了未按规定缴纳税款适用限期改正的具体情形，“法律责任”中第60条、第61条、第62条、第64条、第68条、第70条规定其他违反税收征管秩序的行为适用限期改正的具体情形，“法律责任”中第76、第83条规定了税务机关及工作人员的违法行为适用限期改正的具体情形；《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称《实施细则》）在“税款征收”中的第73条和“法律责任”中第90条、第91条、第92条、第95条补充规定了五种违法行为适用限期改正。这些都是我们税务机关适用责令限期改正的法律依据。但这并不是适用“责令期限改正通知书”的全部，而且这些法条在技术上进行零散规定的处理，也不利于形成对责令限期改正这一具体行政行为本身全面正确的理解。 　　《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）第23条规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为。”这意味着，限期改正是与应予处罚的违法行为相伴相随的执法行为。只要存在行政处罚行为，就应当责令限期改正违法行为。《税收征管法》及《实施细则》、《发票管理办法》对限期改正的规定并不是要限定其适用范围，而是明确其法律效果。 　　但是税收执法实践可能无法无原则地接受这个做法。因为税务机关做出的限期改正行为必须基于两个最基本的条件：一是违法行为的存在，即改正的必要性；二是违法行为能够改正，即改正的可行性。但违法行为的表现形式是多种多样，第二个条件并不当然具备，这样的例子有很多。 　　如逾期申报行为，有的纳税人在申报期过后主动到税务机关申报纳税，此时已经没有改正的必要，强行根据法律的规定限期改正，会对行政效率造成不必要的减损；税收执法人员在检查中发现纳税人存在逾期申报的情形，就需要责令限期改正，并根据具体情况决定是否实施处罚。 　　上一例是指纳税人已经改正违法行为的情形。实践中还存在一种情况就是相对人缺乏改正的条件。以违法取得发票为例。如纳税人取得白条入账，但白条的出具方已经无法查找，纳税人已经无法将白条换成正规发票，税务机关针对该违法行为做出的期限改正决定已无实际意义。 　　所以在限期改正通知书的适用问题上，思路可作如下调整：在实施处罚时，应以限期改正为原则，再加以