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合并财务报表的编制流程梳理 　　摘要：以企业集团为报告主体的合并财务报表，是会计理论与实务界的重大难题之一。企业集团内部股权投资、其他内部交易的调整与抵销，是合并工作底稿的关键内容。2014年新修订的《企业会计准则第33号――合并财务报表》，不再限定基于权益法编制合并财务报表，母公司可以直接在按成本法核算对子公司的长期股权投资的基础上编制。首先，本文对集团内部股权投资的调整与抵销，梳理基于权益法、成本法编制合并财务报表的基本流程。然后，综合考虑集团其他内部交易的调整与抵销及递延所得税影响对子公司净损益的调整，系统地梳理基于权益法、成本法编制合并财务报表的扩展流程，为贴近合并财务报表实务，提供可视化的编制流程。 　　关键词：合并财务报表；权益法；成本法；内部交易；流程 　　以企业集团为报告主体的合并财务报表，是会计理论与实务界的重大难题之一。如何抵销母公司与子公司、子公司相互之间的内部股权投资和其他内部交易①的影响，是母公司编制合并财务报表的关键问题。2014年新修订的《企业会计准则第2号――长期股权投资》、《企业会计准则第33号――合并财务报表》，取消了母公司编制合并财务报表“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的规定（下文简称“基于权益法”）。这意味着，可以在母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上，直接编制合并财务报表（下文简称“基于成本法”）。 　　现有的合并财务报表编制研究，主要是基于权益法抵销母公司与子公司之间的内部股权投资，并且集中于非同一控制下的企业合并形成的对子公司长期股权投资的调整与抵销处理，较少考虑企业集团的其他内部交易抵销及递延所得税影响对子公司净损益的调整，进而对企业集团内部股权投资的调整与抵销带来的影响。另外，基于成本法的合并财务报表编制研究很少，考虑集团内部交易抵销及递延所得税影响的研究则更少。因此，本文分别基于权益法、成本法，系统地梳理集团内部股权投资、其他内部交易的调整与抵销，为贴近合并财务报表实务，提供可视化的编制流程。 　　一、集团内部股权投资的调整与抵销 　　（一）基于权益法的集团内部股权投资的调整与抵销 　　在合并工作底稿中，母公司对子公司的长期股权投资由采用成本法核算，按照权益法核算调整后，控制权取得日后的子公司所有者权益变动及其净损益中归母公司享有的份额，已经全部反映在母公司财务报表中对子公司的“长期股权投资”和“投资收益”项目。所以，基于权益法编制合并财务报表，需要将母公司财务报表中对子公司的长期股权投资按权益法调整后的数额，与子公司所有者权益中归母公司享有的份额对应抵销。而且，对于非同一控制下的企业合并形成对子公司的长期股权投资，需要以购买日子公司各项可辨认净资产的公允价值为基础调整子公司所有者权益及净损益，对内部股权投资进行调整与抵销处理。 　　因此，基于权益法编制不同时点的合并财务报表时，对集团内部股权投资的调整与抵销，可以区分合并类型（非同一控制下的企业合并、同一控制下的企业合并），按其内在逻辑梳理成“基于权益法编制合并财务报表的基本流程”，如下表1所示： 　　一般地，按照如表1所示的“流程①”―“流程②”―“流程③”―“流程④”，顺序地对集团内部股权投资进行调整与抵销处理。若该流程标示“Χ”，说明不需要编制该流程，按顺序编制下一个标示“√”的流程。 　　例如，非同一控制下的企业合并形成对子公司的长期股权投资，编制控制权取得日后当年的合并财务报表时，需要先以购买日的公允价值为基础调整子公司所有者权益及净损益（流程①），再根据按以公允价值为基础调整后的子公司净损益，确认按权益法调整母公司财务报表中对子公司的长期股权投资数额（流程②）；然后，将按权益法调整后的母公司对子公司长期股权投资的数额、按公允价值调整后的子公司所有者权益数额归母公司享有的份额进行对应抵销（流程③）；最后，将按以公允价值为基础调整后的子公司净利润中归母公司享有的投资收益、子公司利润分配项目进行对应抵销（流程④）。对于同一控制下的企业合并形成对子公司的长期股权投资，不论编制控制权取得日合并财务报表，还是控制权取得日后当年或是连续各期的合并财务报表，都不需要按公允价值调整子公司个别财务报表（流程①，跳过），从流程②开始，直接以子公司的净损益为基础，确认按权益法调整母公司财务报表中对子公司的长期股权投资数额；再顺序地编制流程③、流程④，对集团内部股权投资进行对应的抵销处理。 　　（二）基于成本法的集团内部股权投资的调整与抵销 　　基于成本法的集团内部股权投资的调整与抵销，是指在母公司对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上，直接编制合并财务报表。由于采用成本法核算母公司对子公司的长期股权投资，是按照企业合并的初始投资成本计价（除非追加或收回投资时需要调整长期股权投资