金融工具减值预期损失模型的演进与会计准则体系变迁——兼评IASB《金融工具预期信用损失》征求意见稿.pdfVIP

金融工具减值预期损失模型的演进 与会计准则体系变迁 一一兼评 IASB ~金融工具:预期信用损失》征求意见稿 王菁菁刘光忠 (财政部财政科学研究所 1∞142 财政部会计司 1∞820) [摘要]国际会计准则理事会(IASB) 于 2013 年3 月发布了金融工具减值会计准则征求意见稿《金融工具:预 期信用损失}.提出预期损失模型三阶段的计量模式，本文系统介绍与探讨了该模型主要内容及存在的问题。以 梳理预期损失模型的演进历程为切入点，从全局视角深度思考金融工具会计准则以及整个会计准则体系的变迁， 从整体上剖析其背后相关理论问题和复杂利益格局。同时，通过结合预期损失模型分析 IASB 在金融危机后修订 会计准则方面的努力，把握国际会计准则制定的最新动态、理念以及国际趋同方向。最后，从财务报告概念框 架、实务操作、会计与金融监管方面分析了预期损失模型在中国实施的难点，并提出相应对策。 [关键词]金融工具减值预期损失模型会计准则趋同 准则体系变迁概念框架 一、引言 2013 年3 月，国际会计准则理事会 (IASB) 发布了国际财务报告准则(IFRS) 征求意见稿《金融工 具:预期信用损失 (简称 2013ED )。这是 IASB 继2∞9 年 11 月发布的《金融工具:摊余成本和减 值》征求意见稿(简称 2∞9ED) 和 2011 年 1 月与美国财务会计准则委员会(FASB) 联合发布的 《金融工具:减值》增补征求意见稿(简称 2011SD )之后，第三次就金融工具减值模型向全球征求 意见。 金融危机爆发后，社会各界对会计准则的批判声此起彼伏，认为会计是造成银行资本监管顺周期效 应的重要原因之一，在很大程度上引发并加剧了金融危机。《国际会计准则第39 号} (IAS 39) 中金融资 产减值所使用的已发生损失模型 (incurred 1088 model) 在金融危机中暴露出的种种弊端遭到指责。为了满 足公众变化的会计信息需求，同时应对金融监管机构的压力， IASB 于2∞9 年5 月启动了以《国际财务 报告准则第9 号 (IFRS 9) 替代 IAS 39 项目。 IASB 在2∞9ED 中，提出了金融工具减值的预期损失模型 (expected 1088 model) 。然而，反馈意 见认为该模型操作成本高、难度大，特别是对开放式组合金融资产更是如此。此外，.预期损失模型难以 审计，为盈余管理创造了条件。为弥补该模型的缺陷， IASB 在吸收了部分反馈意见和专家顾问组观点后， 2011SD 针对开放式组合资产提出了一些新的概念和减值方法，融合了 IASB 和 FASB 的目标，但实务界认 为模型仍然过于复杂，存在实际操作困难。为进一步简化模型，降低操作难度和实施成本，同时保证对 经济实质的如实反映， IASB 在2013ED 中提出了预期损失模型三阶段的计量模式。 二、 2013ED 的主要内容及其与以往征求意见稿的异同 2013ED 在2∞9ED 以及2011SD 的基础上作出了调整与修改，致力于保证会计信息充分反映经济实质 和降低模型复杂性二者之间的平衡。三份征求意见稿中， IASB 贯穿一致的逻辑是，金融工具初始定价包 含了最初预期的信用损失，将初始预期信用损失体现在收益率中，而将未在定价中反映的预期信用损失 后续变化确认为当期损益。 37 Z温副回回回噩蘸楼 IA5B 在2∞9EO 中提出，自金融资产初始确认起就应确认预期信用损失，将该预期信用损失体现在 实际利率中。后续资产负债表日，需要对预计现金流量估计进行修正，并将重新评估的预期信用损失变 动影响金额计人当期损益。也就是说信用损失的确认不再仅以信用损失事件的发生为标准，而是取决于· 信用损失预期的改变。 2∞9EO 提出一种旨在协调减值与实际利率二者之间关系的计量方法，却因操作性不强而备受批判。 因此， IA5B 在201150 中通过区分好账和坏账确认金融资产预期信用损失，坏账中的金融资 产确认整个期间的预期信用损失，而好账中的金融资产按照可预见期间预期信用损失和整个期间预 期信用损失按时间比例确认的金额两者孰高确认减值准备。 201