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我国合并报表合并理论选择及定位【摘要】 文章从介绍国际上通行的三种基本的合并理论入手，阐述了它的发展及目前在各国应用的惯例。在此基础上，结合我国2006年发布的新会计准则，从会计理论和会计实践两方面推导出主体理论应是我国合并理论的未来选择。 【关键词】 新会计准则 合并报表 合并理论 选择 2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的一套企业会计准则，其中，《企业会计准则第33号-合并财务报表》及其指南规范了合并财务报表的编制和列报。在全面考察我国国情的基础上，借鉴了国际会计准则与美国财务会计准则的有益经验，总结我国在合并财务报表会计处理规定方面的得失，顺应国际趋同的大趋势，实现了历史性的突破。正是由于合并理论定位对于合并财务报表问题的重要性，本文为此具体探讨了既具有理论研究意义又具有现实指导意义的合并报表合并理论问题。 一、合并报表合并理论的组成 目前国际上通行的合并财务报表的合并理论主要有所有权理论、主体理论和母公司理论。 1、所有权理论 所有权理论是业主理论在合并财务报表中的具体应用，业主理论认为会计主体与其终极所有者是一个完整不可分割的整体。从产权理论角度看，业主理论强调的是所有者的终极财产权，即所有者对财产具有独占性、排他性的一切权利，拥有对法人主体财产的绝对支配权和最终处置权。而所有权理论所依据的会计基本恒等式也是“资产-负债=所有者权益”，它突出体现了确认、计量和报告所有者权益是财务会计的核心目标，因此，所有权理论又称“所有者权益中心论”。会计主体充其量只是其终极所有者财富的存在形式或载体，会计主体就是所有者的化身，会计主体的资产是终极所有者财富的一种具体表现形式，会计主体的负债是终极所有者的负财富，会计主体的资产与负债之差代表终极所有者投放在这一会计主体的净权益。此外，根据所有权理论，会计主体没有必要特别强调资本保全，应当允许其终极所有者按照自己的意愿决定是否抽回资本。 2、主体理论 主体理论认为，一个会计主体的资产、负债、所有者权益、收入、费用以及形成这些报表要素的交易、事项或情况都独立于终极所有者，他们是会计主体所固有的，不应将会计主体与其终极所有者的法律和经济行为混为一谈。根据主体理论，资产是会计主体自身收取一定商品、劳务或其他未来经济利益的权利，负债是会计主体自身的偿付义务，而资产与负债的差额-所有者权益是会计对其终极所有者的义务。为了体现主体理论的上述观点，会计的基本恒等式应为“资产=负债+所有者权益”。根据这一等式，所有者不再是财务会计的唯一中心，而是与债权人居于同等地位。由于将债权人与所有者视为同等重要的利益当事人，主体理论十分强调“资本保全”，不允许所有者在会计主体存续期间抽回资本，以免侵害债权人的正当权益。可以说，主体理论是现代财务会计中主体假设的理论基础。 3、母公司理论 母公司理论是通过对所有权理论和主体理论“扬长避短”，继承了所有权理论的合理内核，同时吸收了主体理论的合理外延而形成的。在合并财务报表目的方面，母公司理论继承了所有权理论关于合并财务报表是为了满足母公司股东的信息需求而编制的理论，否定了主体理论关于合并财务报表是为合并主体所有资源提供者编制的理论。在报表要素合并方法方面，摈弃了所有权理论狭隘的“拥有观”，采纳了主体理论所主张的视野更加开阔的“控制观”。在少数股东权益确认方面，则明显体现了对所有权理论和主体理论的折衷与修正，既反对所有权理论将少数股东权益完全排除在合并报表之外的保守做法，也反对主体理论全额确认子公司可辨认净资产的升(贬)值并按股权比例分摊给少数股东的激进做法;在商誉确认方面，考虑到商誉是不确定性最大的无形资产，完全秉承了所有权理论的稳健惯例。因此，我们很难说母公司观到底更接近于所有权理论，还是更倾向于主体理论。 二、新会计准则下我国合并报表合并理论的选择与定位 《企业会计准则第33号-合并财务报表》继承了1995年《合并会计报表暂行规定》中合理的内容，并根据形势的发展变化对其进行了调整和修改。在所作的调整和修改中，最大的变化是编制合并财务报表所依据的理论发生了变化，由原来主要以母公司理论为依据改变为以主体理论为依据。其选择与定位的原因在于。 1、合并报表具体操作方法决定 新准则规定子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为少数股东益，在合并资产负债表中所有权益项目下以“少数股东权益”项目列示。而旧准则规定子公司所有者权益各项目中不属于母公司拥有的份额，应当作为少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益类项目之前，单列一类，新准则规定，母公司与子公司、子公司相互之间销售商品或以其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未