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国际税收协定及国内税法关系探析摘要：长期以来，国际税收协定与国内反避税法的关系问题一直存在争议。一般认为，税收协定优于国内税法；但是，为了防止纳税人滥用税收协定进行避税，该原则也不应绝对化。受控外国公司税制作为一种重要的反避税措施，也产生了与税收协定的兼容性问题。从欧盟国家的实践来看，观点并不一致。但2003年OECD范本注释明确规定，两者是兼容的。由于我国在新的企业所得税中规定了该项税制，因此，解决两者的兼容性也是必须面对的问题。同时，在《宪法》没有对条约在国内法中地位进行规定之前，我国《企业所得税法》第58条应得到完善。 关键词：税收协定；受控外国公司；欧盟；经合组织 中图分类号：DF963 文献标识码：A 为了避免跨国公司利用在避税港或低税区设立基地公司的渠道进行避税，美国于1962年通过了《肯尼迪法案》，受控外国公司(Controlled Foreign Company，简称CFC)法律制度得以体现在《国内收入法》(Internal Revenue Code)F分部。所谓受控外国公司，是指由本国居民直接或间接控制的外国公司。由于CFC税制能够有效地限制纳税人的延期纳税或避税行为，且经济与合作发展组织(简称OECD)对其予以特别推荐，因而使得德国、加拿大、日本、法国等20多个国家也先后制定了受控外国公司法。由于各国国内税法一般都规定包括CFC规则在内的各种反避税规则，以抵御有害税收竞争。但是，税收协定是否具有反避税功能，抑或即使有此功能，但总体上是否包含一些具体的反避税规则，因而两者的兼容性一直是一个富有争议的问题。因此，如何厘清两者的关系是各国迫切需要解决的问题。 一、国际税收协定与国内税法的关系 国际税收协定(以下简称“税收协定”)，又称国际税收条约，是指两个或两个以上的国家按照平等原则，通过协商分配税收收入而签订的一种有法律效力的书面协议。税收协定与国内税法的关系实际也就是国际法与国内法之间的关系的一个方面。尽管税收协定包含法律实体规范和冲突规范，具有较大的复杂性，但有关国际法与国内法的各项原则，同样应适用于国际税收协定与国内税法的关系。 一般来说，税收协定在国内法的法律效力依赖于一国的宪法规定。税收协定是自动获得国内法的效力，还是必须要经过特别立法转化才能使其在国内获得法律的效力的问题，通常以采纳(adop-tion)和转化(transformation)两种方式解决。关于这一问题，曾长期存在着一元论(monism)和二元论(dualism)的争论。在欧盟范围内，税收协定纳入国内法体系主要包括“自动一体化模式”(the auto-matic integration model)、“正式纳入模式”(the for-mal incorporation model)和“实质纳入模式”(sub-stantive incorporation)。在自动一体化模式下，即一国通过采纳，使得税收协定在国内法中成为自动执行条约，如法国、荷兰、西班牙、瑞士等国如此。在“正式纳入模式”下，需要通过正式程序或法令将其纳入国内法，如比利时、德国等国如此。而在“实质纳入模式”下，一些国家通过颁布专门的制定法(special enactment)将其转化为国内法，如英国等国如此。 实际上，无论是“正式纳入模式”还“实质纳入模式”，两者都采用转化的方式。 通常而言，税收协定与国内税法的目的有别，前者的主要目的在于避免双重征税以及防止逃避税收。因此，一般不会增加纳税人的负担。但是，如果一国法律有特别规定，或者与一国的宪法相一致则存在例外。对于一些国家，宪法明确规定或通过宪法解释，条约优于国内法。在这些国家内，税收协定优先性是清楚的，因而不会推翻协定(treaty override)。如根据《巴西联邦宪法》第146条规定，作为补充立法的国家税收法(National Tax Code)位阶高于普通法。而且，国家税收法也明确规定，税收协定优于国内法。然而，对于采用“自动纳入模式”或者“正式纳入模式”的国家来说，立法机关一般有权通过随后的制定法推翻协定的有关条款。 根据“条约必须信守”的原则，应当防止推翻税收协定。但是，“税收协定优于国内税法”并非各国普遍观点和做法。在一些国家，有的法律明确规定了政府有权不遵守税收协定的规定，或者当意图不明确时，由法院来予以决定。美国对税收协定与国内税法关系的规定具有典型代表性。《美国联邦宪法》实践表明，条约和法律处于同一位阶。如果出现税收协定与国内税法发生冲突时，为了国内法律的目的，通常认为随后制定的规则优先。在《国内收入法》第7852条d款也明确规定“无论是协定条款还是税收条款都没有优先的地位”，以便于国内新制定规则的实施。 但美国最高法院在“Cook诉