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会计计量属性选择:基于产权保护视角 　　【摘 要】 会计的核心是会计计量，不同的会计计量属性选择体现了不同的会计信息保护倾向。基于产权保护的视角，真实公允的会计信息是产权保护的微观基础。公允价值的会计计量属性决定了公允价值是产权保护最好的计量方式。从产权保护的视角来看，公允价值取代历史成本是一个不可逆转的趋势。 【关键词】 产权保护； 会计计量属性； 公允价值； 历史成本； 无偏会计 中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）07-0024-04 一、问题的缘起 会计的核心是会计计量，会计计量的结果体现了会计信息的保护倾向。不同会计信息的保护倾向决定了会计所使用的会计计量方式。一个恰当的会计计量属性选择应当要考虑以下几个因素：财务会计报告所要达成的目标；财务会计报告的信息质量特征；企业持有资产的经营意图；资产本身的特征（葛家澍，2010）。从经济学的角度看，会计计量的最终目标是无限趋近于经济学意义上的价值，此时的会计无疑是会计的最高追求，也称为无偏会计（Unbiased Accounting）。而公允价值会计计量方式，恰恰满足了这种需求。公允价值计量方式摒弃了历史成本计量方式的静态计量方式，试图通过动态的计量方式，使会计计量的结果等于或者至少接近于市场价值。FAS 157明确指出，采用公允价值计量的会计目标是会计信息的相关性。 历史成本的计量方式强调会计信息的可靠性，但是其带来的结果是产生一大堆可靠却毫无用处的会计信息（任世驰、李继阳，2010），对于金融工具而言，公允价值是最相关的会计信息，而对于金融衍生工具而言，公允价值是唯一相关的计量属性（葛家澍，2009），公允价值会计的本质应当是真实公允地反映资产负债的真实价值、真实反映一定期间的经营成果（董必荣，2010）。真实公允的会计信息可以准确反映受托人的经营业绩，降低信息不对称带来的交易费用（于永生，2009），因此可以说公允价值计量是能动态和比较准确反映会计信息的最好的计量属性。理论上，以公允价值计量的资产和负债应当完全等于市场价值，这也是会计最终追求的目标。 产权保护是市场经济有效运行的基础，明晰的产权界定和产权保护能够最大限度地减少市场交易的摩擦，减少交易费用。保护产权和界定产权是会计的最终目标。会计的本质是认定和解除受托责任（曹越、伍中信，2009）。而认定和解除受托责任的过程，其实就是会计计量和提供会计信息的过程。市场能否真正有效的基础是会计能否提供真实公允的会计信息。毫无疑问能够提供真实公允会计信息的核心就是会计计量方式。FASB和IASB都赞同会计的目标是倾向于提供相关的会计信息，比如FASB在2006年发布的《公允价值计量》中就明确指出，公允价值计量是能够提供最真实公允的、最好的计量方式。FASB在《财务会计概念公告第七号》中认为在初始计量和重新计量时使用现值的唯一目的是估计公允价值（郭菁，2010）。 我国在2006年也公布了新的企业会计准则，其中一个比较重要的突破就是公允价值的大量采用。然而需要指出的是，它并不是完全建立在公允价值计量的基础之上，而是建立在公允价值和历史成本计量混合方式之下的，是资产负债观和收入费用观的混合体。这是由我国的会计环境造成的，或者说是会计信息相关使用者博弈的结果。因此从产权保护的视角来看，公允价值和会计计量属性选择还有改进的余地，本文试图回答下列问题：（1）在产权保护的视角下，何种计量属性是最优选择？是选择公允价值计量方式还是历史成本计量方式或者是混合计量方式？（2）从产权保护的视角来看，公允价值无疑是产权保护的最好的会计计量方式，但是现有的公允价值计量是否还存在与产权保护目标相互背离的地方？如果有的话，应当如何予以改进？ 二、产权保护与会计计量属性选择 （一） 产权保护视角下的会计计量属性选择：债权人保护还是产权保护 债权人和产权的会计信息保护倾向，决定了不同的会计计量属性选择。一般认为债权人保护倾向的会计计量属性选择是历史成本计量，他们认为历史成本计量能够提供更加可靠的会计信息。在存在信息不对称，并且获取信息需要成本的世界里，市场是否有效的基础是有效市场假说，即会计信息与市场的价格应当是一致的。投资人、债权人会根据有效的信息来作出有利于自己的判断，在信息完全充分而且有效的情况下，此时的经济处于帕累托最优状态。一般而言，债权人包括短期和长期债权人，决定债务偿还能力的关键是债务人的资产的偿债能力，包含资产的变现能力、盈利能力等。从具体的财务指标来看，决定资产偿债能力的有流动比率、速动比率、现金比率等。站在短期债务人的角度看，债权人希望债务的经营是稳健可靠的，能够保证其债权得到顺利实现，因此在会计处理中强调谨慎性。比如对存货而言，当存