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银行表外业务和相关会计准则探析 　　摘要：银行表外业务核算及相关准则存在界定不明确、涵盖的业务事项不全面、核算对象不统一、对存货业务的反映不够晰、缺乏系统性等问题。为完善表外业务核算，建议具体会计准则应具有前瞻性、系统性，要遵循国际会计惯例，正确界定表内、表外业务范围，依据反映和控制表外业务的原则，科学设置表外科目，进一步完善表外业务会计核算方法体系 关键词：表外业务；会计准则；表外业务核算 一、表外业务核算及相关准则存在的问题 1、对表外业务界定不明确，易使会计信息失真 在金融企业会计制度及具体会计准则征求意见稿中，对表外业务并没有一个明确的定义，而是以其包含的内容来说明的，使表外业务与中间业务两个概念容易混淆，致使银行表外业务核算界限不明、统计口径不一、造成会计信息的失真与混乱。从概念、性质上看，表外业务是指已经发生但不涉及或尚未涉及资金增减变化，不影响资产负债表试算平衡，不列入资产负债表的业务。它是从会计角度来认识的，是与表内业务相对应的概念。而中间业务则是指商业银行通过自身特殊的服务功能为客户办理款项收付和其他委托事项等劳务性的业务。由于它介于资产负债业务之间，商业银行在办理这些业务过程中，不直接作为信用活动的一方出现，因此，人们把这种非资产非负债业务称为“中间业务”。它是与资产、负债业务相对应的概念。 从目前银行的具体业务来看，有些业务既可以说是中间业务，也可以说是表外业务，但有些中间业务却是在资产负债表中用表内科目核算的表内业务。很典型的如汇兑、银行汇票结算等，这些是通过代理而获取手续费的业务，但同时又引起银行资产负债的变化，不仅在财政部颁布的银行业会计科目表中专设“汇出汇款”、“应解汇款及临时存款”等科目进行核算，而且在资产负债表中也设专项予以反映。因此，传统的结算业务是中间业务，不能称之为表外业务。综上分析可知：中间业务与表外业务在外延上虽有交叉，但事实上，表外业务只是中间业务的一部分，它们是两个不同角度、内容也不完全相同的范畴。 2、具体准则中表外业务涵盖的业务事项不够全面，现行制度中也有不协调之处 按照银行业具体会计准则征求意见稿的分类，表外业务主要包括或有业务及承诺事项、发放抵押贷款的抵押品和委托存贷款等三大类。在或有业务及承诺事项中又具体包括担保、贷款承诺、承兑承诺、信用证资产负债表中未确认的回购协议、金融期货期权交易事项等业务。与巴塞尔委员会对商业银行表外业务的划分相比，代理、信息咨询等业务没有归属，似不完善应予明确。 对于委托存贷款业务，具体会计准则征求意见稿是将其列入了表外业务范畴，现行金融业会计制度也没有将其列入银行业统一会计科目表，并在资产负债表“委托贷款及委托投资”项目下，还作了“银行办理委托业务不纳入资产负债表反映”的说明。可对于委托业务之一委托存款，即反映金融企业接受企事业单位或个人的委托进行放款或投资业务而企事业单位存入的款项却又列入了资产负债表，显然在会计制度中前后规定有矛盾。 3、现行表外业务核算对象不统一 由于表内、表外业务界定不明确，以致于目前各银行的表外业务核算对象不统一，如银行承兑汇票业务，中国银行和中信实业银行是将其列入表内业务核算，对信用证项下的出口业务，中国银行和交通银行也是将其列入表内核算，而其它商业银行则将上述业务置于表外核算，姑且不论我国的表外业务核算是否符合国际惯例，仅就国内各家银行的账务处理来说，还有待于进一步统一，其会计准则与制度也有待于进一步规范与完善。 4、表外科目的设置还停留于初级阶段，对或存业务的反映不够明晰 其一，目前大多数表外科目的设置仍停留在以反映和控制有价单证和重要空白凭证为主的初级阶段。其二，银行或有资产及或有负债科目，除中国银行设有表外科目外，大多数国有商业银行没有单设而是混在其它表外科日中反映。其三，结算、代理收付款等业务收入的科目设置较为笼统和单一，大部分银行只设“手续费收入”、“其他营业收入”等。这与表外业务的发展趋势不相适应，尤其是经济发展较快，表外业务开展较多的地区，作为银行会计核算与管理过程中必个可少的重要手段的表外科目的设置已不能适应其业务发展的需要。 5、表外业务账务组织相对落后，缺乏系统性 我国银行的账务组织经过多年来的实践和改革，对涉及资金增减变化的表内业务，已经基本形成了套较为完整而严密的账务组织系统，但表外业务的核算却没有很严密的账务级织体系可言。从账簿的设置情况来看，很多银行对表外业务只设置了登记簿，用以统驭卡片账或控制重要空白凭证、有价单证、实物及其他一些重要的业务事项，而没有设置明细核算和综合核算账簿。从记账方法上来看。目前，我国银行系统对表外科目所涉及的会计事项多数采用单式记账法，不便于全面地、系统地反映表外业务的来胧去脉