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基于AHP企业内部控制评价整合模式 　　【摘 要】 文章利用AHP系统工程方法，从现代风险导向型审计模式入手，将企业风险分解为总体风险、业务循环风险和业务流程风险三个层面，并根据不同层面风险的特点，指出内部控制详细评价模式和风险基础评价模式所适用的不同内部控制评价阶段。同时，尝试运用二维和三维表格作为工具，将两种评价模式在内部控制评价实务工作中进行整合。 【关键词】 内部控制评价； 层次分析法； 风险结构分解 对企业内部控制的设计和运行进行评价是内部控制总体有效性的保证，但目前对内部控制评价的模式仍有争议。目前存在两种比较主流的评价模式：详细评价模式与风险基础评价模式。这两种模式各有利弊，在实务中也均被广泛运用。 一、两种评价模式的对比 详细评价模式和风险基础评价模式分别在评价标准、评价程序方面存在显著差异。本文认为这些差异导致了不同模式在实务中运用的优势与缺陷，并最终导致这两种模式在实务中适用于内部控制评价不同的阶段。 （一）评价标准方面 1.两种评价模式与其对应的评价标准 规则导向标准是指国家的政策制定机构对企业内部控制的设计和运行建立详细而明确的框架和条文。在进行内部控制评价时，评价主体（一般是受董事会或监事会委托的内部审计部门）以这些详细的条文为准绳，评价本单位内部控制的设计和运行是否符合每一条标准的具体规定。我国的《企业内部控制评价指引》比较偏向规则导向。 原则导向标准是指国家的政策制定机构并不针对企业内部控制的设计和运行制定详细而明确的条文和框架，而只是规定宽泛的原则（如：要求企业的内部控制系统足以将企业的整体剩余风险降至可接受的水平，但并不具体规定企业应当采取哪些控制措施以及如何实施）。在这种情况下评价主体及其工作人员需要运用大量的职业判断，在职业判断的基础上评价企业的内部控制是否在整体上与作为评价准绳的原则相一致。美国的COSO报告偏向原则导向。 本文认为，上述两种不同的评价标准分别促进了本文所述两种评价模式在实务中的运用。 规则导向的评价标准促进了详细评价模式（或控制优先评价模式）在实务中的运用。在这种评价模式下，由于存在详细而明确的评价标准，审计人员在评价对内部控制的设计时，将优先考虑企业内部控制与具体条文的符合程度。 而原则导向的评价标准促进了风险基础评价模式（或风险优先评价模式）在实务中的运用。由于内部控制的主要目标是帮助企业应对各类风险，并通过控制活动帮助企业达成经营目标。因此，原则导向的评价标准往往是对企业内部控制应对风险的能力进行定义。在这种情况下，评价主体往往从分析企业的风险结构入手，确认企业在实施内部控制活动后的剩余风险是否与原则性的标准相一致，借此评价企业内部控制设计的适当性和运行的有效性。 2.两种评价模式下评价标准的对比 内部控制评价的目标包括两个方面：第一，评价主体应当确认企业内部控制设计是否有效，能否有效应对企业所面临的各种风险，以将剩余风险降至可接受的水平；第二，如果认为其设计是适当的，那么这些内部控制活动是否正在按照预期运行。 根据上文论述，本文认为：不同的评价模式对内部控制评价的第一个目标（设计是否合理）的评价标准具有重大影响。不同的评价模式将直接决定审计人员对内部控制设计适当性进行评价时所采用的标准。 相反，内部控制评价的第二个目标（是否按照设计有效运行）的评价标准不会受到不同评价模式的影响。因为一旦确定企业设计了合理的内部控制，审计人员就很容易在操作层面上确定控制活动的执行情况，而不需要过多涉及风险评估活动。无论运用哪一种评价模式，内部控制活动运行的有效性基本都可以使用规则导向标准对内部控制进行评价，并使用“执行”、“不执行”、“不完全执行”这类指标来进行评价（或更加详细，以及定量的指标划分方法）。表1表示了不同评价模式对评价标准的影响。 （二）评价程序方面 在详细评价模式下，由于将具体条文作为评价的准绳，评价的主要工作是对条文的详细研究，并将企业内部控制设计与由政策制定机构制定的详细框架与条文进行仔细对照。 而在风险基础评价模式下，由于评价的准绳对是企业的剩余风险水平进行规定的指导原则，评价的主要工作是对企业的风险结构，以及企业采用的控制活动应对特定风险的能力进行评价。 同样，在评价内部控制设计的适当性时，不同的内部控制评价模式将会对评价主体及其工作人员的工作内容产生影响。而在评价内部控制“是否按计划有效执行”时，不同的内部控制评价模式不会对评价程序产生显著影响。表2表示了不同评价模式对评价程序的影响。 （三）两种评价模式的优缺点 表3表示了不同评价模式的在实务中的优缺对比。 值得注意的是，实务界对详细评价模式的缺陷进行了一些修正。即针对不同