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发展战略对内部控制影响研究 　　摘要：战略是内部控制演进过程中的一条重要的发展线索。将发展战略作为内部控制的目标之一，并且纳入到控制环境要素当中，是符合我国内部控制发展阶段的一种理论探索。本文分析了发展战略作为控制环境因素所具有的双重属性，以及战略与其他控制环境因素之间的耦合作用，指出战略对控制环境具有的统领作用。在此基础上，研究战略对不同层次内部控制有效性的影响，认为发展战略能够推动内部控制向高级阶段发展。 关键词：发展战略；内部控制；控制环境；有效性 2008年，我国颁布《企业内部控制基本规范》，将“促进企业实现发展战略”列作企业内部控制目标之一；2010年颁布《企业内部控制应用指引第2号――发展战略》（以下简称《发展战略指引》），在国内外首次将发展战略作为内部控制环境因素，为其制定专门的应用指引，以规范企业的发展战略管理。 我国提出将战略作为内部控制环境因素，符合我国的国情特点。战略在西方已经有很长的研究历史，而在我国并没有得到重视，相关的研究成果也不多见。虽然，战略本身包含于目前的内部控制体系之中，但是，在我国对于战略与内部控制之间的研究，仅停留于概念层面，没有真正发挥作用。 实践中的问题反映出理论研究的缺失。战略虽然是内部控制的最高目标，但是战略管理和内部控制在企业中作为两套相对独立的系统各自发挥作用，相互之间缺乏认同与协同。只有把战略内化为控制环境因素，与各种控制要素融合在一起，才能从根本上解决这一困境。因此，建立战略支持型的内部控制系统是理论和实践的共同要求，是符合我国国情的一种理论创新。 一、战略是内部控制理论发展的重要推动线索 1.战略与环境之间存在着天然的互动关系 战略离不开环境，战略理论的形成源于对环境的分析。一方面，环境是企业制定发展战略的依据，企业战略制定与企业环境分析密不可分；另一方面，企业外部经营环境的变化直接催生了战略管理理论，并促进战略管理理论的不断发展与创新。 综合企业战略理论在环境研究方面取得的成果，可以将企业战略理论演变归纳为重视外部环境的战略理论、重视内部环境的战略理论和内外环境并重的战略理论三个阶段。目前，企业战略理论正在努力把构建专门的环境理论作为未来的研究方向。 2.战略对内部控制理论演进的推动作用分析 在内部控制理论、控制环境理论的演进过程中，不难看出战略的影响作用，内部控制理论、管理控制理论、控制环境理论与战略管理理论在演进过程中交叉发展、相互推动。 在20世纪60年代西蒙提出决策论新科学之后，人们开始关心企业战略决策问题。战略决策理论的管理思想注重企业外部大环境的变化及其对企业经营的决定作用，认为企业战略的基点是适应环境，战略的目标在于提高市场占有率，实施战略需要组织结构的变化与适应。 20世纪70年代以来，企业战略管理理论对COSO报告产生了深刻影响。与战略管理理论相吻合，《内部控制――整体框架》突破了惯用的程序政策论等静态概念的界定，指出内部控制是一个发现问题、解决问题、发现新问题、解决新问题的循环往复的动态过程。为了保证战略实施有效，COSO报告加强注风险意识和风险控制，并于2004年发布《企业风险管理――整合框架》，新增战略目标为最高目标。 由此可见，战略思想推动了管理控制理论的发展，使其成为内部控制理论的核心与重点；同时，战略管理理论的发展也促使控制环境理论的不断完善。战略与控制环境的关系越来越紧密，应该说战略是控制环境理论的一条重要的发展线索。 二、发展战略与控制环境其他因素的耦合作用分析 1.发展战略概述 我国《发展战略指引》中指出，企业发展战略是企业在对现实状况和未来趋势进行综合分析和科学预测的基础上，制定并实施的长远发展目标与战略规划。 企业战略是对企业各种战略的统称，是关于企业发展的谋略，是对企业发展中整体性、长期性、基本性问题的计谋，其本质特征是发展性，是着眼于促进企业发展的战略，这是企业发展战略与其他战略最大的区别。发展战略是企业一切活动的总导向，是企业实施包括内部控制在内的一切经营管理活动的根本依据。 2.发展战略的双重属性是其对控制环境的发挥统领作用的前提 控制环境构成因素具有异质性，可以分为控制环境硬因素体系和控制环境软因素体系。发展战略同时具有控制环境硬因素和控制环境软因素的特征，具有双重属性。 发展战略作为正式的管理制度，具备成熟的战略管理理论，体现出控制环境硬因素的特征，战略管理分为战略分析、战略选择、战略实施、战略控制四个阶段。发展战略作为控制环境硬因素的核心，对其他环境因素如治理结构、组织结构、人力资源政策发挥统领作用。 另一方面，发展战略又表现出控制环境软因素的特征。首先，战略是一种精神产品，是企业家个人的