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特殊普通合伙制会计师事务所产权特点和内部治理 　　摘要：特殊普通合伙制会计师事务所的产权具有联合占有、联合使用，享有收益分享权和不享有处分权的特点。此外，会计师事务所的内部权益非常分散，合伙人既是所有者又是经营者。这些特点将会导致即将退伙的合伙人、新入伙的合伙人和潜在合伙人之间产生利益冲突，无人关注会计师事务所的长远发展等问题，造成事务所的内部交易费用和治理成本较高，进而给会计师事务所内部治理带来了新的挑战。本文从特殊普通合伙制会计师事务所的产权特点出发，试图分析会计师事务所内部将会存在的内部治理问题。 关键词：特殊的普通合伙制 会计师事务所 产权特点 内部治理 全国人大常委会于2006年8月通过了《合伙企业法》修正案，增加了“特殊的普通合伙制”这一新的企业组织形式。特殊的普通合伙是指由两个或两个以上普通合伙人组成，依《合伙企业法》核准注册的实体。2010年7月，财政部、国家工商行政管理总局制定了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，积极推动大中型会计师事务所转制为特殊普通合伙组织形式（以下简称“转制”），要求大型会计师事务所应当于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式；鼓励中型会计师事务所于2011年12月31日前转制为特殊普通合伙组织形式。从外部角度讲，转制可以提高事务所的风险意识，促使注册会计师在职业过程中更加谨慎，保持职业操守，从而保证审计质量；从内部角度讲，转制有助于剩余控制权和剩余索取权的对应，有利于事务所内部治理，符合会计师事务所人力资本的重要性大于非人力资本特点的内在要求。然而，转制以后的会计师事务所在内部治理方面仍存在一些问题。本文从产权角度分析“转制”后会计师事务所的内部治理问题，这也是本文的一个创新点。 一、特殊普通合伙制会计师事务所的产权特点 所有权是所有人依法对自己的财产享有的占有、使用、收益和处置的权利，具有绝对性、排他性、永续性的特征。绝对性指所有权不需要他人的积极行为，只要他人不加干预，所有人自己便能实现其权利，其他人不得非法干预所有权人行使其权利。排他性指未经所有者许可，他人无权使用所有物，所有者可以禁止他人使用所有物。永续性指所有权的存在不能预定其存续期间。所有权的权能包括占有权能、使用权能、收益权能和处分权能。占有权能指对所有物加以实际管理或控制的权利；使用权能指在不损毁所有物或改变其性质的前提下，依照物的性能和用途加以利用的权利；收益权能指收取所有物所生的利息（孳息）的权利；处分权能指对所有物依法予以处置的权利。 产权是经济所有制关系的法律表现形式，可将其视为不完整的所有权，具体包括财产的所有权、占有权、支配权、使用权、收益权和处置权。在市场经济条件下，产权的属性主要表现在三个方面：产权具有经济实体性、产权具有可分离性、产权流动性具有独立性。私有财产包括了使用权、收入的独享权和转让权，这三点是当代经济学对私有产权的定义，产权的清晰界定就是将这三项权利落实到个人。 特殊的普通合伙制会计师事务所的产权具有联合占有、联合使用，享有收益分享权和不享有处分权即交易权的特点。对于单个合伙人而言，只有与其他合伙人联合起来才能实现对会计师事务所的占有和使用，进而获得收益，而剩余收益的索取权不具有永续性，合伙人在加入时就可以预见其将会退出会计师事务所。此外，合伙人的权益无法流通转让，尤其是在实务中，合伙人退伙时按公允价值计价转让其份额的做法已基本绝迹。对于单个合伙人而言，若想从事务所获得收益，就需要其他合伙人的积极协助，所以其产权不具有严格意义上的绝对性。实际上，特殊合伙制会计师事务所的一个重大产权特点是不具有真正的所有者，每个合伙人都仅仅是一段时期的剩余收益分享者。 另外，事务所的权益还具有分散性的特点。目前，笔者未见有关文献涉及事务所内部是否具有控股合伙人或较大权益份额的“大合伙人”。但是，根据企业理论，应当由承担风险较高的人、拥有剩余决策权的人和工作质量不容易计量的人拥有企业的剩余收益索取权（张维迎，2005）。从会计师事务所内部来讲，推行特殊的普通合伙制的一个重要原因就是注册会计师承担了较高的审计失败风险，并且注册会计师的服务质量不易观测，以及事务所的特点是“人合”而非“资合”。此外，特殊的普通合伙制规定：当一个合伙人或数个合伙人在执业活动中，因故意或重大过失造成合伙企业债务时，应当承担无限责任或无限连带责任，其他合伙人以其在合伙企业中的财产份额为限承担责任；合伙人在执业活动中非因故意或重大过失造成的合伙企业债务以及合伙企业的其他债务，由全体合伙人承担无限连带责任。从以上方面分析，会计师事务所的合伙人应当平均或比较平均地拥有会计师事务所的权益份额。综上，笔者认为会计师事务所的内部权益非常分散。 最后，特殊的普通