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基于持股比例变动的合并报表编制研究 张宝贤 王烨 无锡太湖学院会计系 南京审计大学会计系 X 关注成功！ 加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘????要： 持股比例变动时, 合并报表与个别报表编制原则存在较大差别。文章以持股比例变动时合并报表编制为研究对象, 以案例分析为研究手段, 以对比分析为研究方法, 详细阐述七种类型合并报表编制思路。研究表明, “假设法”在合并报表编制过程中被大量采用;投资收益、公允价值、内部权益性交易相关规定仍有待完善。 关键词： 持股比例; 成本法; 权益法; 金融资产; 合并报表; 作者简介：张宝贤, 男, 无锡太湖学院会计系, 讲师, 会计师;研究方向:会计理论与实务。 作者简介：王烨, 男, 南京审计大学会计系, 教授, 博士, 中国注册会计师;研究方向:资本市场、公司治理。 基金：国家社会科学基金项目 (项目编号:16BJY022) 我国股权投资市场经历了2009—2011年“全民PE时代”, 3年间募集资金高达12 400亿人民币。2014—2015年, 资本市场迎来“全民新三板时代”, 2年间募集资金高达2 000亿人民币。2017—2018年, 投资机构无一例外面临退出清算压力, 股权转让、并购重组、IPO走低成为解决退出问题的最佳方式。2017年已成为我国股权转让元年, 股权转让市场将迎来发展的春天。 一、持股比例变动合并报表编制相关文献综述 股权转让促使学术界部分学者对持股比例变动情况下合并报表编制进行了深入研究。截至2017年8月, 中国知网收录相关核心文章共31篇。已有文献按持股比例变动部分类型分析合并报表编制问题, 为后续研究提供了良好基础。郭建华 (2016) 以子公司少数股东增资后合并报表编制为研究视角, 指出《企业会计准则第33号———合并报表》应用指南与《企业会计准则解释第7号》并没有就合并报表会计处理进行具体说明。张志凤 (2014) 研究了通过多次交易分步实现同一控制下企业合并的会计处理, 明确了新增长期股权投资的成本确定方法及会计处理原则, 提出了对原有投资的调整处理方法。张维宾 (2012) 探析了未丧失控制权的股权转让合并报表编制实务, 以案例解析方式研究了母公司转让子公司部分股权对商誉、权益计量的影响, 明确了业务所涉及相关权益变动的列报方法, 提出了转让后相关其他综合收益的处理原则。陈沛 (2013) 以权益性交易为出发点, 结合国际会计准则, 研究了不丧失控制权情况下处置子公司股权的处理原则, 分析了权益性交易的产生、特点及具体处理方法。韩冰 (2017) 对母公司因处置部分股权丧失对被投资方控制权时个别报表与合并报表会计处理进行了相关研究, 对《企业会计准则第2号———长期股权投资》和《企业会计准则第33号———合并财务报表》文件进行了解释。美国关于非同一控制下持股比例变动合并报表研究经历了由母公司理论向实体理论转变的过程。英国自1992年开始, 相关研究也从母公司理论向实体理论转变。 综上所述, 部分学者对持股比例变动合并报表编制进行了系统研究。但在当前股权转让热潮背景下, 相关研究文献太少, 研究群体不固定, 高层次成果较为稀缺。既有文献多集中于一种或几种持股比例增加或减少情况下合并报表处理, 或仅研究同一控制下或非同一控制下合并问题, 鲜有文献将持股比例变动所有情况予以总结说明。 本文以上市公司持股比例增减变动合并报表编制为研究对象, 全面系统地剖析了母公司购买或处置子公司合并报表编制原则, 以案例形式详细解释母公司购买少数股权、多次交易实现企业合并、处置部分股权、少数股东增资稀释母公司股权等七种类型合并报表编制原则, 丰富了合并报表理论, 并且可以为上市公司提供更多实践参考。 二、母公司购买或出售子公司合并报表编制原则 母公司报告期内购买或出售子公司, 分为同一控制下与非同一控制下企业合并两种情况。同一控制下购买子公司, 应假设母子公司自始即为一个整体存续, 需调整资产负债表期初数。 (一) 编制合并资产负债表遵循的会计原则 母公司报告期内因同一控制下企业合并增加子公司, 视同该子公司自设立之初即被母公司所控制, 编制合并资产负债表时, 应调整其期初数。与此对应, 合并报表中留存收益项目应反映母子公司自始作为一个整体运行至合并日所实现的盈余公积和未分配利润。因非同一控制企业合并增加的子公司, 应以购买日为起点编制合并资产负债表, 不需调整合并报表期初数, 即假设母子公司自始就不为同一整体。母公司报告期内处置子公司, 编制合并资产负债表时, 不需调整合并报表期初数。 (二) 编制合并利润表遵循的会计原则 母公司报告期内因同一控制下企