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国际视野 Global Vision 企业并购会计理论发展及应用研究 天津财经大学 刘 朋 2008年，国际会计准则理事会对《国际财务报告准则第3 用双重计价标准的缺陷。由于资产负债表存在自平衡机制，少数股 号———企业合并》（IFRS3）和《国际会计准则第27号———合并财务 东权益的计价会影响合并资产负债表中合并商誉的确定方法。实 报表和单独财务报表》（IASNo.27）进行了相关修订，我国履行承践中存在两种计算少数股东权益和商誉的方法。第一种方法是，少 诺，跟随IFRS3、IAS27的变化，对企业合并的会计处理进行了重大数股权按子公司整体价值对应的份额计价，商誉则通过被购买企 调整。2010年，我国财政部发布了《企业会计准则讲解2010》和《企 业整体价值与其可辨认净资产公允价值的差额推断而得。此种方 业会计准则解释第4号》（以下简称“解释4号”），对企业合并中的交 法完全体现了实体理论，子公司的所有净资产包括商誉，均按单一 易费用、分步合并对原持有股权及其他综合收益的处理、丧失控制 的公允价值基础计价，合并报表中所确认的商誉是子公司完整的 权对剩余股权的处理等问题做出新的规定，实现了与国际会计准 商誉，既包括母公司购买多数股权所对应的商誉也包括属于少数 则的持续趋同。纵观国际和国内一系列涉及企业合并和合并财务 股东的商誉。第二种方法的前提是被并子公司的净资产保持统一 报表的会计新政，反映了企业并购会计理论的新发展。 的公允价值计价基础，少数股东权益按照子公司可辨认净资产的 一、“实体观”逐渐取代“母公司观” 公允价值与其持股比例计价；商誉是购买方支付的合并成本与其 （一）母公司观与实体观的不同 在国际会计领域因对少数股 享有的被购买企业可辨认净资产份额的差额。在此法下，合并报表 东权益（国际会计准则称之为非控制性权益）的列报、商誉的计算 中只确认母公司购买多数股权所对应的商誉，归属于少数股东的 等诸多方面存在不同的理解而形成了不同的企业合并会计理论， 商誉不予确认，理论界称之为部分商誉确认法。 其中具有代表性的理论是母公司理论和实体理论。（1）少数股权的 （二）会计新政对“实体观”的应用 报表列示不同。母公司理论是一种站在母公司股东的角度，来看待 控制性权益（少数股权）并非集团的负债，应作为权益的组成部分 母公司与其子公司之间的控股合并关系的合并理论。在相当长的 单独列报。 时间内，这一理论在世界范围内得到了广泛应用。由于母公司理论 第四部分《报告主体》的公开草案，明确要求采用实体理论来编制 主要站在母公司股东角度来看待控股合并关系，主要服务于母公 合并财务报表。“实体观”的应用，不仅仅是报表列示项目的变化， 司的股东，因此按照母公司理论编制的合并报表中将少数股东权 这将对很多的会计处理产生影响。（1）全部商誉确认法与部分商誉 益单独列示于合并资产负债表的负债与股东权益之间，看成是集 确认法之争。 团的准负债，而非集团的股东权益。少数股东收益视为一项费用， 目的研究成果 《财务会计准则公告第141号———企业合并（修订 作为合并净收益的减项。实体理论是一种站在由母公司及其子公 版）》（简称“SFAS141（2007））。在这份报告书中，FASB要求企业合 司组成的统一实体的角度，来看待母子公司间的控股合并关系的 并中产生的商誉采用与实体理论相配套的全部商誉法来确认和计 合并理论。实体理论对待控制权益和少数股东权益（非控制权益） 量。SFAS141（2007）将商誉解释为被购买企业整体 一视同仁，母公司股东和少数股东处于同等重要的地位，是同一经 买方支付的合并成本）与其可辨认净资产公允价值（而不只是购买 济实体的共同所有者，少数股东权益在合并资产负债表中列入所 方取得的那部分份额）的差额。也就是说，在合并财务报表中不仅 有者权益的一个单独项目，合并利润表中的净利润包含了属于少 要确认和计量归属于母公司的商誉，也要确认和计量归属于少数 数股权的净收益。实体观解决了根据母公司理论编制合并报表对 股东的商誉。在这一问题上，国际会计准则和美国会计准则存在差 少数股东权益关注不够的问题，也解决了母公司理论下少数股东 异。国际