论评价税制改革质量的标准——兼论税制改革与税收立法的关系研究.pdf

论评价税制改革质量的标准 ——兼论税制改革与税收立法的关系 涂龙力 涂京骞 改革开放以来，我国进行了三轮规模较大的税收制度改革，即1983年、1984 年的两步“利改税”；1994年的全面税制改革和目前正在进行的“分步税收改 革”。然而从税收法律体系层面看，截至2004年，现行有效的具有法律效力的规 范性文件只有四部(一部程序法，三部实体法)；具有行政法规效力的规范性文 件有30部左右(大部分属实体法)；具有部门规章效力的规范性文件有50部左 右；具有部门规章以下效力的规范性文件(如“意见”、“批复”、“通知”、“规定”、 “办法”等等)有5000部左右。①中国税收法律这种整体效力级次之低的现状实 属世界罕见，这与宪法确立的我国要建立社会主义法治国家的最高准则是不相 适应的。究其原因，主要是由于没有处理好税制改革与税收立法的关系以及没 有确立评价税制改革质量的标准所致。 本文力图阐明税制改革过程就是税收立法过程，从而税收立法的质量与效 率是评价税制改革的质量标准这一命题，以提高税制改革与税收立法的质量与 效率。 一、一组没有厘清的基本概念 我国税收理论界和实际部门，当论及税收范畴时总习惯使用“中国税制”这 一概念(或“现行税制”等)，包括税制改革和大学课程与教材的名称设置(法学 院除外)。只有当一年一度“轰轰烈烈”的“税法宣传”、税收执法大检查和进入 税务行政复议和诉讼程序时，才“偶尔”使用“税法”这一概念(或“税收法律制 度”)。可见在人们观念中“税收制度”远比“税收法律”重要得多。这决不是文 字概念游戏!这组概念的使用反映了一个深刻的历史和社会的印记，这就是传 ①国家税务总局税收科研所：中国税收法制体系研究》，。总报告”第2—3页，世界银行第四期技 术合作项目：“NA．WIO后中国税收法制体系的改革和完善研究”。 ·38· 2005财税法论坛 统计划经济体制下行政管理制度给人们铭刻的体制烙印!这也是为什么迄今为 止我国税收法律整体效力级次和税收立法效率“双低”的症结所在。 随着中国已融人世界经济全球化的潮流(我国2004年外贸依存度已高达 70％)，社会主义市场经济体系的不断完善和依法治税国策的确立，“税收法律” 概念代替“税收制度”概念的使用，调控国民经济的主要手段由原来的行政(制 度)让位于经济与法律已成大势，中国的税收法治必将迎来完善与发展的历史机 遇，其地位与作用也必将日渐提高。 二、税收制度与税收法律的关系 提高和加快税制改革和税收立法的质量和效率，必须厘清税收制度和税收 法律的关系，而这又必须从揭示税收本质特征和形式特征这一个古老的命题 开始。 (一)税收内涵的两重性决定税收形式的两重性 税收的概念具有多元性，它可以从历史、经济和法律等不同层面去理解。不 同的历史发展阶段和不同的政治、经济、体制背景下会产生不同的税收概念，从 而形成不同的学术观点。迄今为止，我国学术界对税收概念的描述大致有权力 论、交换(价格)论、分配论、管理论、关系论等几种观点。究其内涵其实质具有 两重基本属性：一是政治属性，即税收必须凭借国家权力才能获得。这种权力包 括政治权力和财产权力，所谓“强制性”、“无偿性”正是这种政治属性的外部形 式特征；二是法律属性，即税收必须运用法律手段才能获得(尽管历史上获得税 收的手段还有军事的、外交的、宗教的等等，但法律是最基本的手段)，所谓“固 定性”(相对的)、“公平性”正是这种法律属性的外部形式特征。在这里政治属 性可理解为政权，法律属性可理解为法权。· 税收内涵的两重属性决定了税收形式的两重性。税收形式是指税收的实现 形式，即税收实现过程的外在表现。税收形式也具有两重性：一是行政性。即在 税收征收过程中必须凭借国家的行政权力才得以实现，其外在表现为各种相关 的税收行政制度。二是法定性。即在税收征收过程中必须依照和运用法律才得 以实现，其外在表现为各种税收法律、法规和规章，不同经济管理体制下税收两 种形式的地位作用和表现方式也不同：在传统的计划经济管理体制下，税收的实 现形式以行政性为主，法定性为辅。在这种体制下，税收的实现过程突出税收 的行政计划、突出征税主体的能动作用、突出税收征收的强制性、无偿性。在 现代市场经济管理体制下，税收的实现形式以法定性为主，行政性