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第二章 股权取得日后的合并报表 第二章 合并财务报表(Consolidated financial statements ) 合并财务报表概述(合并理论：母公司理论；实体理论；所有权理论/合并范围) 合并财务报表调整分录的编制 合并财务报表抵销分录的编制 §2-1 合并财务报表的基本原理 一、合并财务报表的概念和意义 二、合并财务报表的合并理论 三、合并财务报表的合并范围 四、合并财务报表的种类和编制原则 五、合并财务报表的编制程序 六、企业合并的会计处理方法的影响 一、合并财务报表的概念与意义 什么是合并财务报表？ 谁需要合并财务报表？ 合并财务报表与母公司个别财务报表之间的关系： 合并财务报表的概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并报表最早出现在美国 1940年，美国证券交易委员会（SEC)规定上市公司必须编制和提供合并报表 二战以后，英、法、德、日等工业化国家相继作出了关于合并报表的规定。 国际会计准则委员会于1976年制定并发布了合并报表准则并逐步完善。 我国1995年颁布了《合并会计报表暂行规定》 2006年2月15日正式发布了《企业会计准则第33号——合并财务报表》 信息需求者 母公司的最高管理层——需要合并报表来反映企业集团的财务状况和经营成果。 母公司的外部利益相关者——需要企业集团的合并财务报表来获取相关财务信息。 国家税务机关和证券交易所——为了限制母公司利用对子公司的控制关系进行非法避税和人为操纵利润。 合并财务报表的特点 反映的对象是由若干法人组成的会计主体，而不是法律主体。 由集团中对其他企业有控制权的控股公司或母公司编制。 以个别财务报表为基础，有独特的编制方法。 不同于汇总财务报表。 二、合并财务报表的构成 （一）合并资产负债表 （二）合并利润表 （三）合并现金流量表 （四）合并所有者权益变动表 （五）附注 三、合并财务报表的合并理论 由于会计信息服务的主体不同，所以合并报表也有不同的基本理论: 1、所有权理论（Proprietorship theory） 2、主体理论（Entity theory） 3、母公司理论（Parent company theory） 合并理论 合并理论的关键在于基于什么角度看待母公司与子公司以及由它们所组成的企业集团之间的关系。 合并理论之间的差异只有在母公司没有完全控股（100％）子公司的情况下才能表现出来。 合并理论之间的差异主要表现在如何处理子公司的少数股东所持有的权益。 （一）所有权理论 着眼于母公司在子公司所持有的所有权。 该理论认为，母、子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系，编制合并报表的目的是向母公司股东报告其所拥有的资源。 这种理论既不强调企业集团中存在的法定控制关系，也不强调企业集团各成员企业所构成的经济主体，而强调编制合并报表的企业通过拥有足够份额的所有权能对另一企业的经济和财务决策实行控制或产生“重大影响”，它主张采用比例合并法编制合并报表。 （二）主体理论 站在集团的角度，强调单一管理机构对一个经济实体的控制； 合并报表反映集团的利益； 子公司净资产被区分为控股股权和少数股权； 少数股权也属于集团的所有者权益； 合并净利润包括子公司少数股东所持有的子公司净利润。 （三）母公司理论 特点: 站在母公司股东的角度； 合并报表反映母公司的利益； 子公司不被视为独立的法人，而是母公司的附属机构； 少数股东被视为集团外的利益群体； 少数股权被视为集团的负债。 少数股东收益被视为集团的费用。 第二节 合并报表的合并范围 一、合并范围的确定基础 合并条件：存在母子公司关系。 控制：统驭一个企业的财务和经营政策，借以从该企业获取利益的权利。 母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。 四、合并报表的种类和编制原则 （一）合并财务报表的种类 主表 合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益（或股东权益）变动表 附注 （二）编制原则 除遵循财务报表编制的一般原则和要求外，还应遵循以下原则： 以个别财务报表为基础； 一体性原则； 重要性原则。 （三）基础工作 子公司向母公司提供有关资料； 统一母子公司的财务报表决算日和会计期间； 统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法； 对境外子公司以外币表示的财务报表进行折算。 第三节 股权取得日后合并报表的编制 一、合并财务报表的编制程序 （一）统一会计政策和会计期间 （二）设置合并工作底稿 （三）将个别财务报表的数据过入工作底稿并加总。 将母子公司个别财务报表中纳入合并工作底稿的各项目的金额过入合并工作底稿的相应项目的对应栏目，并计算加总