原课税之行政处分经诉愿决定或行政诉讼撤销另为处分时可否为.DOC

原課稅之行政處分經訴願決定（或行政訴訟）撤銷另為處分時可否為停止執行事由之探討 楊思誠 法務部行政執行處執行官 壹、前言： 按稅捐稽徵法第三十九條規定：「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院（註：自九十年一月一日起改為法務部行政執行署所屬行政執行處）強制執行： 納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。 二、納稅義務人依前款規定繳納半數稅額確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」本條規定旨在確保稅收，又原處分之執行固不宜因提起救濟程序而停止，惟為避免執行後有不能恢復損害之弊，爰參照強制執行法第十條延緩執行之規定而有第二項暫緩移送強制執行之規定。 又同法第四十條規定：「稅捐稽徵機關，認為移送法院強制執行不當者，得向法院撤回。已在執行中者，應即聲請停止執行。」旨在使行政與司法能予以配合，確實保障人民權益。是納稅義務人如未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，依上揭法條規定，即應移送法院強制執行，惟移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，依財政部八十二年七月二十一日台財稅第八二一四九一八一九號函釋規定，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之稅額繳款書滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。縱以稅捐實務上所稱該行政救濟之撤銷，僅係撤銷「復查決定」之處分，而其重核乃在踐行另一『復查』程序，故其原處分仍然存在之立論情形下，依稅捐稽徵法第三十九條第一項但書規定，稅捐稽徵機關即應暫緩移送行政執行處強制執行，如已移送強制執行者，即應認其不當，得依同法第四十條規定向行政執行處撤回強制執行，似無聲請停止執行之問題，進而視納稅義務人繳納半數稅額與否等因，再決定撤回或聲請繼續執行。因之，此一函釋是否妥適？實有探討之必要。 貳、實務現況： 一、財政部八十二年七月二十一日台財稅第八二一四九一八一九號函釋：「納稅義務人未按復查決定應納稅額繳納半數而提起訴願，經移送法院強制執行後，復經行政救濟撤銷重核者，應向法院聲請停止執行，俟重行復查決定之稅額繳款書滯納期間屆滿後，視納稅義務人有無繳納半數稅額或提供相當擔保，並依法提起訴願，再決定撤回或聲請繼續執行。」 二、財政部五○年五月二十五日台財說發第三四九七號函釋：「查訴願決定『原處分撤銷』係指撤銷復查決定之處分而言，復查決定既因訴願決定而撤銷，則原處分之稽徵機關應依照訴願意旨就原核定之所得額及應納稅額『重行查核』，此項重行查核即係踐行另一『復查』程序，故所作之『復查決定』處分已屬另一新處分，訴願人對此項新處分如仍有不服，得逕依法提起訴願及行政訴訟。」 三、財政部六十七年七月二十九日台財稅第三五○四七號函釋：「至於判決主文『原處分撤銷』一語，係指撤銷原處分機關所為之處分，復查決定既被撤銷，則原處分機關依照行政法院判決意旨所重為之查核，應屬另一復查程序。」 四、財政部六十八年三月十三日台財稅第三五○四七號函釋說明：「一、依行政法院四十八年度裁字四０號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告官署依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明「其補徵稅額，應准依復查，另為處分」，其處分之用語，顯係指「復查決定」而言。」 五、財政部八十二年十一月二十六日台財稅第八二一五０三一０八號函釋：「主旨：納稅義務人欠繳應納稅捐經稅捐稽徵機關依稅捐稽徵法第二十四條第一項規定，就其相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關不得為移轉或設定他項權利後，復經行政救濟重核者，原禁止處分登記，仍不予塗銷。說明：查行政救濟重核者，依本部五○年五月二十五日台財說發第三四九七號函及六十七年七月二十九日台財稅第三五○四七號函釋，係指撤銷復查決定之處分，故原核定之處分仍然存在，······。」 六、行政法院四十五年度判字第七號判例第二則：「再訴願官署認為原告繳款申請復查，未逾限期，原徵收機關拒絕復查及訴願決定駁回，均有未合，因將訴願決定及原處分均撤銷，並於主文揭載「其補徵稅額，應准依復查，另為處分」。其處分之用語，顯係指營業稅法第十四條之「復查決定」而言。（註：本則判例業經最高行政法院九十一年十、十一、十二月份庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用，並經司法院九十一年十二月十三日（九一）院台廳行一字第三一七０七號函、九十一年十二月二十三日（九一）院台廳行一字第三二四七０號函、九十二年一月三日（九二）院台廳行一字第００二六七號函准予備查。） 七、行政法院四十八年度裁字第四０號判例：「查關於再審原告所得稅部分之原處分及訴願