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继续涉入条件下金融资产转移的计量 发布时间 ：2009-9-23 10:01:19 来源：纳税服务网 作者： 添加到我的收藏 　　企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当根据其继续涉人所转移金融资产的程度确认有关金融资产和金融负债。企业所确认的金融资产和金融负债，应当充分反映企业所保留的权利和承担的义务。 　　企业应当对因继续涉人所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉人所形成的相关资产和负债不应当相互抵销，其后续计量按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的相关规定处理。继续涉入资产应根据所转移的性质及其分类，列报于资产负债表中的贷款、应收款项等。继续涉人负债应当根据所转移的资产是按摊余成本计量还是按公允价值计量，分类为按公允价值计量且其变动计人当期损益的金融负债或其他金融负债。 　　1．通过担保方式继续涉人 　　企业通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的，应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值之和确认继续涉人形成的负债。这里的财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。财务担保合同的公允价值，通常是指提供担保而收取的费用，如果财务担保合同的公允价值不能合理确定，则应当视同其等于零。 　　【例24-7】甲银行与乙银行签订一笔贷款转让协议，由甲银行将其本金为1 000万元、年利率为1O％、贷款期限为9年的组合贷款出售给乙银行，售价为990万元。双方约定，由甲银行为该笔贷款提供担保，担保金额为300万元，实际贷款损失超过担保金额的部分由乙银行承担。转移日，该笔贷款(包括担保)的公允价值为1 000万元，其中，担保的公允价值为l00万元。甲银行没有保留对该笔贷款的管理服务权。 　　分析：本例中，甲银行由于对该笔转移的贷款提供了部分违约担保，因此既没有转移也没有保留该笔组合贷款所有权上几乎所有的风险和报酬，而且因为贷款没有活跃的市场，乙银行不具备出售该笔贷款的“实际能力”，导致甲银行也未放弃对该笔贷款的控制，所以，应当按照继续涉入该笔贷款的程度确认有关资产和负债。 　　由于转移日该笔贷款的账面价值为1 000万元，提供的财务担保金额为300万元，甲银行应当按照300万元确认继续涉入形成的资产。由于财务担保合同的公允价值为100万元，所以甲银行确认继续涉入形成的负债金额为400(300+100)万元。因此，转移日甲银行应作以下会计分录： 　　借：存放中央银行款项 9 900 000 　　　　继续涉入资产 3 000 000 　　　　其他业务成本 1 100 000 　　　　贷：贷款 10 000 000 　　　　　　继续涉入负债4 000 000 　　在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额(公允价值)应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试，当可收回金额低于其账面价值时，应当按其差额计提减值准备。 　　2．附期权合同并且所转移金融资产按摊余成本计量方式下的继续涉入 　　企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权，使所转移金融资产不符合终止确认条件，且按照摊余成本计量该金融资产的，应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。 　　所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉人形成的负债初始确认金额之间的差额，应当采用实际利率法摊销，计人当期损益；同时，调整继续涉人所形成负债的账面价值。相关期权行权的，应当在行权时，将继续涉人形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。 　　【例24-8】B公司持有一笔账面价值为102万元的长期债券投资，该债券在公开市场不能交易且不易获得，B公司将其划分为持有至到期投资。20ｘ6年1月1日，B公司以100万元价款将该笔债券出售给D公司，同时与D公司签订一项看涨期权合约，行权日为20ｘ7年12月31日，行权价为105万元，已知出售日该债券的公允价值为104万元。假定行权日该债券的摊余成本为106万元。 　　分析：本例中，看涨期权的存在，意味着B公司收取债券未来现金流量(债券本金和利息)的权利没有终止，而将这项权利转移给了D公司。但是，出售债券所附的看涨期权既不是重大的价内期权也不是重大的价外期权(期权的行权价105万元与债券的公允价值104万元相比，因此，B公司既没有转移也没有保留该债券所有权上几乎所有的风险和报酬。同时，因债券没有活跃的市场，D公司不拥有出售该债券的实际控制能力，所以B公司保持了对该债券的控制。因此，B公司应当按照继续涉入程度确认和计量被转移债券。有关计算和会计