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企业合并的基本会计方法及其比较分析 摘　要：由于采用不同的会计方法处理企业合并会产生显著的差异，因此，企业往往从自身利益出发来选择会计处理方法。目前，人们对实务中常用的两种方法即购买法（purchasemethod）和权益集合法（pooling ofinterests method）较为熟悉，但对最近理论上流行的一种所谓的“重新开始法”（fresh-startmethod）却较为陌生。为此，本文拟对这三种会计方法从含义、产生的会计结果和理论依据等方面进行比较分析，以期为我国制订企业并购的会计规范提供参考。 　　关键词：企业合并；会计方法；比较 针对企业合并的业务，西方会计实务中主要有两种处理方法：即购买法（purchase me-thod）和权益集合法（pooling of interests method）。理论上还有一种所谓的“重新开始法”（fresh-start method）。这三种基本会计方法的原理究竟是什么，又有何理论依据，会产生什么样的会计结果，本文拟对此进行探讨。 　　一、企业合并的基本会计处理方法 　　（一）会计实务中釆用的基本方法：权益集合法与购买法 根据美国会计原则委员会（APB ）的定义，权益集合法是指“核算两家或两家以上的公司通过权益性证券交换而实现权益联合的企业合并的会计方法。由于合并是在没有进行资源支付的情况下完成的，所以不能区分收购方。所有权益继续不变且原有会计基础保留。各成员公司记录的资产和负债按原有金额记录在合并后的公司中。合并公司的收益包括各成员公司在合并当年的整个财政年度的收益。各成员公司以前年度的报告收益进行合并，然后作为合并收益在合并公司的合并收益表中报告。” 主张采用权益集合法而反对采用购买法的人认为：（1）在进行股票交换的企业合并中，各股东团体将他们的资源、优秀管理人才和风险结合后形成一个新的主体以便继续以前的业务和继续获得收益流量。各成员股东团体共同分担风险是股权交换式企业合并的重要原因。通过权益集合，每一个团体继续维持以前投资的风险要素，与此同时，共同分担交换的风险和利益；（2）权益集合法与历史成本会计和持续经营概念相一致；（3）权益集合法很容易实施，而购买法则存在客观确定发行股票、收到资产和承担债务的现行价值的困难；（4）购买法下只有被购公司进行了重新计价。这种同类资产（或负债）或按历史成本计价或按公允价值计价的做法是及不对称的。 根据APB Opinion 的定义，购买法是指“核算一家公司收购另一家公司的企业合并的会计方法。收购公司按收购成本记录收购的资产减负债。收购成本与被收购公司的有形和可辨认无形资产减负债的公允价值的差额作为商誉记录。收购公司的报告收益包括被收购公司在收购后的经营业务，以收购公司的成本为基础”。 主张采用购买法而反对权益集合法的人认为：（1）绝大多数企业合并中可辨认的收购方获得了对另一家公司的资产的控制，因此，收购交易已发生因而应采用收购法；（2）一项企业合并是以对有关的各种资产和负债的公允价值而不是帐面价值为基础进行讨价还价的正常交易的结果；（3）企业合并总是以支付现金，其他资产，或负债进行购买而实现的，因而不可能以帐面价值而只能以公允市价才能在市场上进行买卖；（4）购买法报告了交易的实质，因此坚持了资产购置传统的会计处理原则；（5）权益集合法缺乏正确的概念基础，到目前为止，对该方法的定义都是不成功的；（6）权益集合法使得管理界在年末安排企业合并和出售合并公司的资产获得“即时收益”（instant income）。 购买法和权益集合法是伴随美国在20世纪40年代末期出现的并购浪潮而应运而生的。会计实务上最早采用的是权益集合法，当时的含义就是将规模大小相当的公司的资产、负债和股东权益联合起来组成一个单一、更大的经济实体。而收买法则是要求所有权发生变化，即一家公司被看作是买主，另一家公司则被看作是卖主，因而采用了常规的资产购置的会计处理程序。 美国历史上第一个关于企业合并的权威性公告是1950年由美国注册会计师协会所属会计程序委员会发布的第40号会计研究公报（ARB ，business combinations）“企业合并”。权益集合法限制在下列两种情况下使用：（1）规模大体相当的公司合并；（2）新合并的公司没有改变原有成员公司的管理人员和所有权（权益的连续性）。 但是，令人遗憾的是，ARB 措辞含糊因而在实际执行时往往取决于各种不同的理解。20世纪50年代，许多性质相同的企业合并却采用了不同的会计处理方法，其结果是直接导致了CAP（the Committee on Accounting Procedure）颁布了ARB ，Business Combi-nati