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以减值测试为目的的评估若干问题探讨 　　2006年我国颁布的新企业会计准则中引入了公允价值的概念和计量模式，其中14项准则涉及到公允价值，公允价值的计量问题已经成为了影响会计信息质量的关键因素。公允价值计量有不同的途径，国际上的通行做法是由专业评估人士为公允价值计量提供专业意见，即以财务报告为目的的评估，这一目的的评估业务已成为国际上重要的评估服务领域。2007年11月，中国资产评估协会颁布了《以财务报告为目的的评估指南(试行)》(以下简称《评估指南》)，《评估指南》的颁布对评估师科学进行以财务报告为目的的评估具有重要的指导意义，同时也为以财务报告为目的的评估业务广泛开展起到了重要的推动作用。而以减值测试为目的的评估则是以财务报告为目的的评估业务中的重要内容。 　　 　　一、以减值测试为目的的评估特点 　　 　　以减值测试为目的的评估是指评估人员基于企业会计准则及企业会计核算和会计披露的相关要求，运用评估技术，对财务报告中存在减值迹象的资产的公允价值或特定价值进行分析、估算并发表专业意见的行为和过程。作为特殊目的下的评估，它对传统的评估业务既有继承，又有创新，具有自己的一些特点。 　　 　　(一)评估对象的复杂化　以减值测试为目的的评估涉及到固定资产、长期股权投资、投资性房地产、生物资产、无形资产、商誉、存货等10项相关资产，《企业会计准则第8号一资产减值》(以下简称《资产减值》准则)规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存在减值的迹象，如有确凿的证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可回收金额。因此，以减值测试为目的的评估其评估对象应界定为资产负债表日有减值迹象的所有资产。 　　施超在《2007年A股上市公司公允价值计量实施情况分析》中对1328家上市公司计提减值准备的资产科目和公司数量进行了统计，其统计结果如下： 　　根据上述统计结果可以看出，以减值为目的的评估涉及的评估对象包括了存货、金融资产、长期投资、投资性房地产、固定资产、无形资产等11项，需要注意的是，评估对象可以是各类单项资产，也可以??资产组或资产组组合。不同的资产其面临的市场情况、取得收益的现金流的形式都具有各自的特点，因此在评估过程中，评估人员须根据每项资产的具体条件，选择恰当的评估方法，利用合理的评估参数进行评估。 　　 　　(二)以资产持续经营为评估前提　传统的评估中的资产，多数伴随企业改制、企业合并、抵押、质押、出资、转让、诉讼等经济业务的发生而进行的评估，以上评估主要以产权变动为前提，也即资产评估中的交易假设。而以财务报告为目的的评估，是基于提高会计信息的质量以及会计信息的决策有用性这一目的，根据企业会计准则或相关会计核算、披露的要求，对财务报告中的相关资产的公允价值或特定价值进行的评定估算，财务报告编制依据的假设之一便是持续经营，那么财务报告为目的下的评估也应该建立在持续经营假设前提下，而不是交易假设之下。由于评估过程中价值类型的选择、参数的选取甚至评估方法的选择都会受到评估假设的影响，所以评估师在进行以减值测试为目的的评估时，应在这一目的所包含的假设条件下采用科学的评估方法和评估程序进行估价。 　　 　　(三)以会计准则及相关会计规范为评估依据　《资产减值》准则中规定了资产进行减值测试的前提以及减值金额的确定方法，以减值测试为目的的评估需要遵循会计准则和相关会计规范的要求，并在资产评估相关法律法规的约束之下，运用资产评估的技术对需进行减值测试的相关资产进行公允价值的测算或者未来现金流量的预计。需要注意的是，此处的公允价值是会计准则中规定的公允价值，并不完全等同于资产评估中的公允价值；对未来现金流量的预计也要按照会计制度的规定，需要以经企业管理层批准的财务预算或预测数据为基础，但需要对数据的可靠性进行检验。传统的资产评估只需要遵循资产评估的相关法律法规，根据评估目的选择恰当的评估方法、价值类型，利用合理的评估程序进行公允价值的评估。因此，与传统的资产评估相比，以减值测试为目的的评估除了需要遵循资产评估的法律法规之外，还需要遵循企业会计准则等相关制度。 　　 　　(四)评估方法选择的特殊要求　中国资产评估协会在《评估指南》中提出了公允价值的层级，美国会计准则157号构建了三个层次的“公允价值层级”，指南中规定公允价值的层级受评估方法的选择以及评估数据来源的影响。根据评估数据的来源层级选择相应的评估方法，在以减值测试为目的的评估中首选市场法，在市场法无法适用时，可选择估计技术。指南中同时规定“会计准则规定的减值测试不适用成本法”。而传统的资产评估，可根据评估目的、评估对象、评估条件以及可收集的评估资料选择恰当的评估方法，一般需同时采用几种方法对评估结果进行验证。 　　 　　二、以减值测试为目的的