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医院实施作业成本法的流程设计 　　【摘要】 作业成本法在成本核算过程中日益受到广泛的关注和研究。文章阐述作业成本法的概念、要素及其较之于传统成本法的优势，并就作业成本法应用于医院成本核算的可行性和必要性进行了分析。在此基础上，以江苏省某医院为例设计了医院实施作业成本法的流程，指出了医院实施作业成本法应注意的问题。 　　【关键词】 作业成本法；成本核算；作业；流程 　　 　　作业成本法的产生以现代企业的新技术革命为背景，由美国会计学者Eric Kohler于20世纪30年代末创建；George.J.Staubus教授于20世纪70年代第一次对此作出系统解释；1988年Robin Cooper提出：产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的最基本对象是作业，标志着作业成本法的新一轮推广和发展。我国对作业成本法的探索始于1994年余绪缨教授的理论研究；进入21世纪，作业成本法的应用研究已经涉及到物流、船舶、教育、邮政等诸多行业。毋庸置疑，作业成本法在提高成本核算精确度进而改善组织决策方面呈现出很大优势。 　　随着医疗改革的不断深入和医保制度的全面推行，医疗市场竞争日趋激烈，加上病人逐步增强的消费意识以及医院之间的同行业竞争等内、外部环境的刺激，促使医院不得不在保证既有医疗质量的前提下努力降低运营成本，从而兼顾经济效益与社会效益，实现医院的长远发展，这就为作业成本法引入医疗领域带来可能。目前，我国学者在此领域的研究成果主要包括：费峰（2005）介绍了医院成本管理中作业成本法的基本概念和程序；朱士俊（2005）分析了作业成本法引入医院成本管理的技术路线和实施条件；王丽姿等（2010）针对作业成本法应用于医院流程管理展开理论探讨并建立了医院流程作业成本模型。本文旨在综合前人探索，结合实例分析作业成本法应用于医院成本核算的可行性和基本流程，并就实际操作过程中可能发生的问题展开思考。 　　 　　一、作业成本法概述 　　（一）作业成本法的概念界定 　　所谓作业成本法（activity-based costing，ABC），是指以作业为间接费用归集对象，通过对资源动因的确认、计量将资源成本分配到作业上去，再通过对作业动因的确认、计量，归集作业成本到服务上去的间接费用分配方法。一言以蔽之，作业成本法在综合考量成本管理中各项因素的基础之上，采用不同的间接成本分配率来进行成本分配，突破了传统成本法中以统一分配率来分配间接费用的“一刀切”现象。 　　（二）作业成本法要素 　　作业成本法为组织生产经营的全过程提供了更为精确的分配辅助资源和间接成本的途径，它通过确认“作业”这一中介体产生的成本动因，计算出作业对资源的消耗，比照服务产出对作业的消耗来计算成本，进而建立起产出和投入之间的因果联系。在作业成本法的实际操作中，有四个不可或缺的关键因素：第一，资源为一定时间内为提供服务而产生的成本费用项目，是后期动因分配的对象；第二，作业作为以特定目标为基础消耗一定资源的工作，是连接资源和服务的可量化实体；第三，成本及成本库是指资源的耗费并按照一定特征进行的项目归集；第四，成本动因包括资源动因和作业动因，是决定作业的负担及其所需资源的根本因素。 　　（三）作业成本法与传统成本法比较 　　首先，核算对象不同。传统成本法直接针对产出服务进行核算，而作业成本法则针对作业项目进行核算。其次，分配基础不同。核算对象的区别造就了两种核算方式在成本归集程序（主要是间接成本）上的差异：传统成本法以产量或是与其相关的直接人工成本和直接材料成本等设立统一的成本分配系数，将成本直接划分至产出；而作业成本法通过追溯合理的成本动因来分别确定成本分配率。最后，适用范围不同。传统成本法适用于直接成本比重大而间接成本比重小的追求产出数量的劳动密集型产业；作业成本法适用于间接成本占总成本比重较大的技术密集型或知识密集型产业。由此，本文试以流程图的形式归纳总结两种成本核算方法在程序上的差异（见图1）。 　　二、作业成本法应用于医院成本核算的可行性和必要性分析 　　通过成本动因追踪资源消耗和成本分配，无疑使得所获数据更加客观公正，作业成本法的核算路径也更显清晰明了。除了提供最终服务的成本信息，作业成本法还兼顾到每个相关作业的成本资料，无形中将成本控制点由服务层面深入到了作业层面，有助于组织加强成本控制和盈利分析能力，从而实现资源的合理配置。 　　（一）可行性分析 　　医院是集中提供医疗服务的知识密集型生产部门，资源耗费大多表现为间接形式，其运营特点和成本管理现状都为作业成本法的发展应用奠定了基础。作业成本法下，医院可以被看作通过提供一定的医疗资源进行特定作业，从而使病人享用医疗服务的组织。如前所述，作业成本法下间接成本的计算被分解成为两个步骤，即作业对