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可供出售债务工具摊余成本会计处理的思考 　　【摘 要】 《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》准则规定，可供出售金融资产中的债务工具投资期末按公允价值列示，公允价值变动计入所有者权益，持有期间按实际利率法确认投资收益，减值及减值转回通过资产减值损失核算的规定。但实际进行会计处理时，在发生公允价值变动后据以计算持有期投资收益的摊余成本是否受公允价值变动及减值的影响，有着不同的声音。文章针对可供出售债务工具公允价值变动及减值核算的实例分析，提出了不同的会计处理意见，旨在抛砖引玉，对相关问题有个清晰的认识。 　　【关键词】 摊余成本； 公允价值； 实际利率法； 资产减值 　　 　　新准则明确指出，可供出售债务工具发生暂时性下跌不影响摊余成本的计量，即可供出售金融资产债务工具的公允价值下降涉及的摊余成本无需进行会计处理；只有企业预计发生持续性下跌时才一并计入资产减值损失。但在实务操作时，对可供出售债务工具摊余成本会计处理的计量方法，需要会计人员根据自身的职业判断进行抉择，结果与准则的相关规定存在一定的矛盾。鉴于研究现状，本文就可供出售金融资产债务工具的公允价值下降涉及的摊余成本会计处理，从两方面进行探讨：第一，可供出售债务工具公允价值发生暂时性下跌对摊余成本的计量带来影响；第二，该项准则就公允价值严重与暂时性下跌的标准应该明确，并就发生严重或非暂时性下跌的界限清晰说明。 　　 　　一、可供出售债务工具公允价值发生暂时性下跌对摊余成本计量及企业的影响 　　根据《金融工具确认和计量》准则，可供出售债务工具公允价值发生暂时性下跌，借记“资本公积――其他资本公积”，贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”。由此造成“可供出售金融资产”在发生减值及减值转回期间的会计处理变得复杂，处理不当会引起“投资收益”、“资产减值损失”“资本公积”的发生额反映不真实，给投资者的决策分析带来不利影响。 　　例1①：2009年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券面值1 250 000元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金在债券到期时一次性偿还，甲公司将其划分为可供出售金融资产。 　　2009年12月31日，公允价值为900 000元（不含利息）； 　　2010年12月31日，由于产品缺乏竞争力等原因，A公司财务恶化，但还可支付当年利息，公允价值为750 000元（不含利息）；甲公司预计如果A公司不采取措施，该债券会发生持续性下跌； 　　2011年12月31日，公允价值下跌为700 000元（不含利息），但还可支付当年利息； 　　2012年12月31日，公允价值上升为1 200 000元（不含利息）； 　　2013年1月20日，出售A公司债券，价款1 260 000元。（假定不考虑所得税的因素） 　　计算该债券的实际利率： 　　5 900×（1+r）-1+5 900×（1+r）-2+5 900×（1+r）-3+5 900 　　×（1+r）-4+（5 900+1 250 000）×（1+r）-5=1 000 000 　　采用插值法，计算得出r=10%。 　　为便于对比分析，以下左边为甲公司摊余成本不考虑公允价值下降因素的会计处理；右边为摊余成本考虑公允价值下降因素的会计处理（见表3）。 　　通过以上对比分析，发现摊余成本在是否考虑公允价值变动（下降）的情况下，会对企业产生不同的影响。 　　我国新会计准则虽实现了国际趋同，然而无论是国际会计准则还是美国通用会计准则，都没有对可供出售金融资产公允价值变动的会计核算方法做统一规定，这就使得我国在制定准则时缺少了可以借鉴的先例。相关规定以及有关理论的分析显示，可供出售金融资产公允价值下降并不影响摊余成本，本文持不同的观点。 　　第一，摊余成本考虑公允价值变动时，会计处理对利润的影响。由于可供出售金融资产的计量和会计处理的特殊性，对利润会产生明显的差异（详见上述例题），这样的会计处理会产生投资收益和减值损失虚增（或虚低）等问题，为企业管理者通过该缺陷操纵当期及以后的利润提供了空间。因此从法律、法规层面明确规定摊余成本考虑公允价值下降的影响，是有效防止企业管理者利用可供出售金融资产对利润操纵的有效途径。 　　第二，摊余成本考虑公允价值下降的会计处理，对投资收益产生影响。投资收益是企业会计利润的有机组成部分，摊余成本考虑公允价值的暂时性下跌，使企业的当期投资收益不同，进而影响以后会计期间计提的资产减值损失。所以，对摊余成本的计量因素中，公允价值的考虑是必不可少的。 　　 　　二、上市公司对于公允价值下降时会计处理的现状，反映出准则就公允价值严重与暂时性下跌标准的界定具有模糊