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基于“理性”会计人的审计合谋内部突破研究 　　【摘要】 真实的会计报告与公允的审计报告是投资者作出投资决策、评价公司经营情况的重要依据。从委托―代理理论的角度来看,投资者作为委托人,将资产委托给代理人(管理者)管理,并聘请注册会计师对代理人提供的反映其代理经营结果的财务状况、经营成果及现金流量的会计报告进行审计。然而,实际中审计合谋行为经常出现,国内外理论界学者对此进行了深入的研究,提出很多防范审计合谋的建议。文章试图从一个新的角度――基于“理性”会计人的角度,对怎样防范审计合谋进行分析。首先区分了“理性”会计人和“工具”会计人,进而提出了合谋引力理论,在此基础上建立了基于理性会计人审计合谋突破的动态博弈模型,求出了均衡解,最终得出了建立理性会计人举报制度有利于防范审计合谋的结论。 　　【关键词】 “理性”会计人; “工具”会计人; 审计合谋 　　 　　一、引言 　　审计合谋的出现破坏了审计的独立性,导致严重失实的审计意见泛滥,使社会公众对注册会计师在证券市场发展过程中的经济鉴证作用产生质疑,对投资者权益乃至资本市场的稳定造成了严重的损害。为此,国内许多学者对审计合谋问题进行了深入的研究,提出了防范合谋的意见。例如:陈扬众、方卫华运用期望效用理论分析合谋的决策行为,对中国审计合谋产生的原因进行现实性分析,在此基础上探讨引入第二审计员和同业互查制度的两种策略;张振军运用博弈论对上市公司会计信息失真问题进行了分析,得到了混合战略均衡;曹婷通过会计师事务所之间的完全信息静态博弈模型和会计师事务所与管理当局之间的完全信息动态博弈模型分析,提出了提高审计费用,建立同业互查的制度;王加礼、唐风帆从公司治理结构角度分析了公司治理结构对会计信息质量和审计合谋的影响。这些研究成果基本上都建立在这样的理论基础上:审计合谋是注册会计师与上市公司的管理者分赃的基础。一般情况下,公司会计人员被认为是在公司高层管理者指示下的“工具”,在高层管理者完全掌控之下,并在合谋研究中不予考虑。与此相对应,审计合谋的突破机制基本上是从外部建立,比如,运用法律、行政、??济等各种手段,提高惩罚力度,完善公司治理结构,引入同业互查制度等。 　　合谋行为本身并不创造价值,而只是对社会价值的一种不合法的再分配。合谋总收益是既定的,合谋各方通过一系列的博弈行为来决定瓜分收益的制度(契约)。因此,合谋产生的可能性、参与人数等都取决于合谋引力的大小,与物理学上的万有引力定律相类似,合谋引力公式为: 　　其中G(G0)是合谋引力系数,取决于一个社会对合谋等各种经济犯罪的认识及打击力度,打击力度越大,G越小,但合谋引力系数在一个国家或地区的一段时间内不会有较大的变化;M,m分别表示主动合谋者和被动合谋者的合谋收益,在本文中M表示上市公司经营者的合谋收益,m表示注册会计师的合谋收益;R,r分别表示主动合谋者和被动合谋者的合谋损失。在一定的合谋引力系数条件下,合谋的收益越大,合谋的引力越大,即合谋的可能性越大;合谋的损失越大,合谋的引力越小,即合谋的可能性越小。审计合谋的主体是高层管理者与注册会计师,舞弊的载体是会计报表,而完成这一载体的正是公司内部的基层会计人员。因此,要突破审计合谋,完善公司治理结构、设立有效的激励监督机制非常重要。设计一套“理性”会计人举报制度,从内部瓦解这种合谋,不失为一种成本低廉且行之有效的策略。 　　 　　二、“理性”会计人与“工具”会计人界定 　　“理性”会计人是指,为了追求自身合法经济利益最大化而选择行动的会计人员。“工具”会计人是指,根据经理人的命令采取行动,对自身的价值观毫无察觉的会计人员。 　　对于会计造假问题,人们最初关注的焦点是会计人员的职业道德缺失问题,随着研究的不断深入,人们逐渐认识到在这一问题中,会计人员只不过是一个小角色而已,真正的幕后主使者其实是公司的高层管理者,会计人员不过是他们“套取利益”的工具罢了。在与会计相关的造假现象中,会计人员有不可推卸的责任,然而单纯地将造假的责任推给会计人员或认为会计人员只是被利用的工具都是有失偏颇的。会计人员主动参与审计舞弊合谋的经济动因不强,因为参与合谋的会计人员从管理者处得到的经济利益与其付出是不对等的,而其一旦开始参与合谋,就会陷入合谋泥潭,不能自拔。同样,会计人员也不会甘愿作高层管理者舞弊的工具,为帮助实现他们的利益而牺牲自己的职业操守。但是,从我国目前的会计人员供需的市场来看,会计人员买方市场是无疑的,会计人员的就业压力非常大,为了得到工作,他们成了公司高层管理者的“工具”会计人,这主要是因为大部分会计人员的需求是停留在低层次上的,也就是说大部分会计人员更多关注自身的经济利益,而不是自我实现的价值。因此,在低层次的需求没有得到满足的前提下,如果过多的讨论如何用职业道德、