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经济学视角下会计师事务所组织形式的探讨 　　【摘要】 从国际上来看,合伙制(尤其是有限责任合伙制)会计师事务所是发展的主流和趋势。而我国现行的《注册会计师法》规定,事务所可以选择合伙制和有限责任制两种组织形式。其中,有限责任制会计师事务所多为脱钩改制而来,占我国事务所中的绝大多数。可见,我国事务所组织形式的选择是有其特殊背景的。文章结合我国现状,从经济学的角度对事务所组织形式的选择予以分析。 　　【关键词】 会计师事务所;有限责任制;合伙制;有限责任合伙制 　　 　　一、引言 　　纵观注册会计师行业在国际上的发展,会计师事务所的组织形式经历了独资、合伙制和公司制,最终又回归到合伙制的发展历程。事实上,对事务所组织形式的选择是市场选择的结果:由于注册会计师执业主要依赖个人的专业技能,而不是资本,独资与普通合伙制突出了个人的角色,因而成为早期事务所的主要组织形式;20世纪60年代,注册会计师行业陷入“诉讼爆炸时期”,要求事务所对第三方承担民事责任,动摇了注册会计师对个人独立执业与合伙执业方式的信心,使得传统的独资与合伙制遭到质疑。为了保护注册会计师,执业界对事务所进行了公司制改造,有限责任公司制的形式开始盛行;20世纪90年代初期,融合了普通合伙制与有限责任公司制优点的有限责任合伙制事务所开始兴起。在该种组织形式下,事务所以全部财产对其债务承担责任,合伙人对其各自执业行为承担无限责任,而相互之间不须承担连带责任。有限责任合伙制事务所已成为注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。 　　在我国,《注册会计师法》也将合伙制作为事务所可供选择的组织形式,但由于有限责任制下的风险明显小于合伙制。而且我国注册会计师行业远未真正发展到质量竞争、以质取胜的阶段,市场仍不具备自行检验、区分服务质量的能力,这导致了我国事务所普遍偏好风险较低、责任有限的有限责任制,而由于其较弱的约束力削弱了审计的独立性,进而对审计质量产生严重影响。本文结合我国现状,从经济学的视角分析我国事务所组织形式选择的原因,并针对其制度缺陷,探讨中国会计师事务所组织形式的发展趋势,以促进注册会计师行业的健康、有序发展。 　　二、会计师事务所组织形式的现状及分析 　　(一)我国会计师事务所组织形式的现状 　　我国会计师事务所最初采取的是“挂靠制”,即事务所挂靠于各行政单位,使得事务所实际上处于一种“乱办、乱管、乱执业”的混乱状态。于是,财政部和中注协规定,事务所必须于1999年底脱钩改制成为自主经营、自担风险、自我约束、自我发展,独立承担经济法律责任的社会中介机构。按照《注册会计师法》规定,我国会计师事务所可以选择两种组织形式:合伙制和有限责任制。根据截至2006年6月的统计,当时我国的5 641家会计师事务所中,仅有787家采用了合伙制组织形式,仅占总数的13.95%;4 854家采用了有限责任公司制,占到总数的86.05%。而即便在787家合伙制会计师事务所中,出于自主自愿组建的估计不超过合伙所总数的四分之一,绝大部分合伙所之所以采用此种组织形式是因为其达不到组建有限责任制事务所的要求。 　　(二)我国会计师事务所组织形式选择的经济学分析 　　应当说,我国事务所组织形式的选择偏好是有其特定原因的。 　　1.有限责任制的组织形式是理性经济人的自然选择 　　在经济学里,“理性经济人”的假设条件是众多不同经济理论的一个基本假设条件。所谓“理性人”假设是指每一个从事经济活动的人都是利己的,其所采取的经济行为都是力图以最小经济代价去获得最大的经济利益。会计师事务所符合理性经济人的假定。其在遵守执业准则的前提下,会努力使自身效用最大化。这就意味着,在审计收费一定的情况下,他们将会在审计成本与质量之间进行权衡。这时,审计风险无疑会成为重点考虑的因素。而在我国,公司治理的结构不完善使得注册会计师的审计风险加大;同时事务所普遍规模不大,收入来源单一,易于面临解聘威胁,而一旦屈从于压力,充当了企业财务报表的“粉饰人”,业绩差的上市公司迟早会暴露其真实面目,事务所自然难逃干系。因此,作为理性经济人的会计师事务所在组织形式的选择上,自然会倾向于选择有限责任制。 　　2.有限责任公司制有利于规避执业风险 　　事务所的所有者总希望选择那种能最大限度规避审计失败风险的法律责任制度。他们偏好于选择有限责任制,这是因为在有限责任制下,事务所的所有者对其失信行为只承担有限的保险责任,其未投入事务所的私人财产在事务所发生审计失败时不需要承担赔偿责任。也就是说,在有限责任制下,注册会计师和事务所无论给第三方造成多大的损失,其经济赔偿责任都限定在规定的范围之内:事务所以公司财产为限,投资人以投资为限承担经济责任,且没有连带责任。因此,从规避执业风险的角度,有限责任公司制无疑会成为所有者的