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论收益衡量的两种观念 　　【摘要】本文在对企业业绩报告的发展历史进行考察的基础上，分析并总结了收益的确定方法产生的原因以及局限性。以帮助人们科学地预测会计发展的趋势，促进我国会计理论和实务的快速发展。 　　 　　财务会计报告的核心是会计报表，编制会计报表是实现财务会计目标的重要手段。虽然企业对外报送的资产负债表和损益表共同向会计信息使用者提供决策信息，但是，随着会计所依存的经济、法律、政治和社会环境的变化，在不同时期人们关于收益衡量的观念并不相同。可见，会计环境的变化导致人们对会计信息的需求发生变化。企业的业绩报告有时强调资产负债表的主导地位，有时则以损益表为重心，前者意味着企业收益的确定遵循收入费用观，后者则是遵循资产负债观。 　　 　　一、两种收益观的主要观点 　　 　　收益的衡量有两种基本方法，即收入费用法（Revenue-Expense Approach）和资产负债法（Asset-Liability Approach）。 　　（一）资产负债观 　　是根据资产负债法确定企业的收益。资产负债法是指直接用企业的资产和负债之量度来确定收益的方法，也称财产法。在这种方法下，收益是企业在某一期间内资产增加的净额，即“本期净收益=期末净资产－期初净资产=净资产增加”，这样，收益的计算就转化为期初和期末资产和负债的计量。财务会计报表的其它要素，如业主权益、收入、费用、利得和损失，则是通过资产和负债的增减变动来确定的。可见，在资产负债观下，收益的衡量不需要考虑实现问题，只要企业的净资产确实增加了，就应该作为收益的内容之一予以确认。在企业资产净值或业主产权的增加额中，不仅包括收入与费用的差额，而且还包括资产置存收益。当然，因所有者的投资或向所有者分配利润而造成净资产的减少，不包括在收益之中。 　　（二）收入费用观 　　是根据收入费用法确定企业的收益。在这种观念下，收益被认为是企业将相关成本（包括诸如折旧等费用的主观分配）和所确认收入相配比后的结果。资产或负债的变动是由收入与费用的变动引起的，它们是本期收益确定后的余额。由于“期末净资产=期末资产－期末负债=期初所有者权益+收入－费用”，所以收益的计算就转化为收入和费用的确认、计量和配比。收益表和资产负债表各项目之数据受控于收入确认和费用配比之后的结果，这种确定收益的方法称为收入费用法，也称收益表法。在收入费用法下，只确认由经济业务带来的现实收益，而不确认资产持有利得等未实现收益。 　　 　　二、两种收益观念的历史演进 　　 　　（一）收益确定之资产负债观的形成 　　从会计发展的历史来看，资产负债观的出现早于收入费用观。早期的会计报表侧重于对资产和负债的反映，并把它作为确定收益量度的主要基础。原因是：1.早期的企业组织简单、资本来源单一、生产经营条件简陋、长期耐用资产很少，商人们的经营活动大多是单独的和互不关联的，且他们的合伙都属于短期贸易，盈利计算只需要在一次性贸易或合伙经营期结束时进行。财产委托经营方式出现以后，委托人也只是关注其财产的完整和增值，对于保值、增值的过程和手段并不重视，实务中出现了盘点存货和编制财产目录（properties inventory）的方法。由于没有持续经营的企业，也没有会计分期概念，会计记账的目的主要是为了反映和控制业主所经营的资产而非利润，更没有为了精确计算收益而规定的资产计价和摊销制度。2.十五世纪至十九世纪上半叶，复式簿记在欧洲大陆广泛传播，会计分期的观念逐渐形成，人们开始懂得按年度终了进行结账和计算损益的合理性，并认为定期编制财产目录既便于对期间损益进行计算，又可用于掌握和控制全部财产。收益的计算通过盘存、比较经营结束时与开始时的财产物资数量、价值增减变动来进行，只要某一期末的财产数额超过了该期期初的财产数额，就说明企业有一定的盈利能力，即“利润=期末财产－期初财产”。在这个时期，商品经济仍不发达，独资和合伙企业是较普遍的企业组织方式，所以账务处理以业主权益为重点，人们没有认识到收益才是资产增值的原因，从而造成人们只关心资产和负债的情况。3.二十世纪以前，欧美国家无论是政府借款还是商业借款，多以短期借贷为主。受传统观念的影响，人们认为企业拥有充足的资产就具有强的偿债能力，其贷款就是安全的，所以债权人对资产（尤其存货）的变现能力给予了极大的关注，并且把注意力较多地集中在与企业偿债能力密切相关的资产计价方法上。如当时在实务中形成的成本与市价孰低法，受稳健性惯例的影响至今仍然流行。总之，这一时期的资产负债观的重要地位表现得十分明显，“会计、法律和经济文献中……学术权威们都同意收益就是‘资产净值增加’的概念”。（George O May，1950） 　　（二）收益确定之收入费用观的形成 　　资产负债观直接关注的是资产和负债