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警惕成本失真导致决策失误 　　一家公司，他的某个部门生产三种产品：A、B和C。表1显示了每种产品的单位收入和单位成本、月销售量以及贡献毛利（单位收入和单位变动成本的差额乘以销售量）。 　　表1（单位：元） 　　产品　　　　　　A　　　　　B　　　　C 　　单位收入　　　　10　　　　15　　　　5 　　单位变动成本　　5　　　　　5　　　　3 　　月销售量　　　　10000　　2000　　　2500 　　贡献毛利　　　　50000　　20000　　5000 　　 　　公司把每月60000元的制造费用平均分配到每种产品，亏损的C类产品（5000―20000）被停产。由于制造费用的数量是固定的，现在这些费用要在剩余的两种产品之间分配。B产品分配的30000元制造费用超过了20000元的贡献毛利，所以它也被停产。这样A产品就要负担全部60000元的制造费用，由于A产品显然无法负担，所以最终这个部门在财务数据地理解中应该被关闭。 　　这个故事并不是说应该用什么方法来分配制造费用，而是为了说明财务核算在决策方法中的作用，即哪种产品应该停产、哪种产品应该继续存在。实际上，只要还生产任何一种产品，公司的制造费用就会保持不变，所以制造费用与这三种产品的哪一种或者两种应该停产的决策无关。当然，如果制造费用是每月80000元，那么就应该将所有产品都停产。 　　 　　管理决策中的成本难题 　　 　　如果按照贡献毛利对制造费用的弥补来决定是否停产某种产品，这其实就是不恰当地把一项固定成本转变为变动成本，而把一个需要分两步走的问题在一个步骤中加以解决。 　　解决这个问题的正确方法是，首先决策层应该决定，如果要使该部门正常经营，是否应该做出停产其中任何一种产品的决策。然后考虑这个部门是否应该保持经营。 　　假设该部门保持经营，那么每种产品都会贡献正常的毛利，所以如果决定该部门正常经营，就应该同时生产所有的产品。所有产品每个月的贡献毛利总额是75000元。剩下的思维才应该考虑这部分毛利是否应该分摊每个月的制造费用，如果毛利大于所应该承担的制造分摊，则这个部门应该保持经营；如果小于，毫无疑问，这个部门应该关闭，这样可以使现金流量最大化。 　　在成本管理的实践中，有许多企业陷入了一个误区，主要表现在偏重于实际成本的计算、生产成本的计算，而忽视了其他成本管理的工作。其实成本管理是一项系统工程，它涉及到企业的所有部门和全体员工。 　　为了保持最大化贡献毛利，最大化现金流，我们需要灵活地定义贡献毛利。一般而言，对于任何需要进行一系列决策的问题来说，每一层决策都有其相关的贡献毛利。这些可能包括一些制造费用或固定成本，也可能包括变动成本和收入。如果只关注于个别产品，就可能会导致不恰当的决策。因为所有的产品都包含了一种联合成本――部门制造费用――只要生产产品，这种费用就要发生。当包括联合成本的时候，关于产品和作业的决策是连锁的，而不能独立分割处理。 　　不仅仅在处理联合成本的问题时会导致决策者走入一种判断误区，而且当产品之间存在着替代或者补充，甚至存在机会成本的时候，单一成本核算也会出现类似的麻烦。 　　 　　成本失真的思维局限 　　 　　在几乎所有生产和销售多种产品或者服务的公司中，都存在产品成本的失真。为了弄明白出现这种现象的原因，我们考察一下两个生产圆珠笔的工厂，由于成本失真导致不同的命运结局。 　　这两家工厂规模相同，生产设备也不相上下。工厂1每年生产100万支蓝笔，而工厂2只生产10万支。工厂2还生产多达近1000种类似的产品，比如60000支黑笔，12000支红笔，10000支紫笔等。每种产品的产量在500~1000之间，而总产量与工厂1一样都是100万支。两家工厂需要的直接人工、机器折旧和直接材料的总量标准是相同的。 　　尽管产品和总产量相似，但是两家工厂的劳动有着很大的差别，工厂2为了满足供应需要，工人们非常繁忙。更多人为完成安排生产计划、生产协调、库存管理、销售而服务，工厂2的经营还导致更多的加班时间、库存压力、返工和废料。 　　由于生产品种过多占用了大量辅助资源和劳动，工厂2的成本居高不下。为改变这种现象，决定通过分解成本来提高毛利润。决策部门根据财务数据将相应的责任中心（生产、质量检验等），把辅助生产成本进行归类和分类，然后将这些成本分配到每一个具体的作业部门中去。与材料有关的费用（购进、库存、检验等）作为对直接成本的补充，按照比例分配到每一种产品中去。 　　于是，问题出现了，工厂2通过核算，发现自己高产量的产品――蓝笔――的成本远远高于工厂1的产品成本，因为占产量10%的蓝笔分配到了大约10%的生产成本，而占1%产量的紫笔，仅仅分配到1%的生产成本。在工厂2的成本分析报表中显示，紫笔和蓝笔的每