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论非货币性资产交换准则在运用中亟待解决几个问题 　　［摘要］财政部于2006年发布了新的企业会计准则，其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则引入公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采取不同的会计处理方法。本文就非货币性资产交换的会计处理中有关商业实质的判断、公允价值的运用、公允价值与账面价值的可选择性等几个亟待解决的问题进行了探讨。 　　［关键词］非货币性资产交换 商业实质 公允价值 　　2006年发布的非货币性资产交换准则与2001年版的非货币性交易准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是基本相同的，主要不同在于，新准则在非货币性资产交换中引入了公允价值计量属性，并且规定非货币性资产交换只有具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换才能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不具有商业实质的交换或公允价值不能够可靠计量，则以换出资产的账面价值计量，不确认损益。 　　因此，从以上准则的规定看，正确运用非货币性资产交换准则的关键，笔者认为应首先解决以下几个问题： 　　 　　一、商业实质的判断标准模糊 　　 　　在新的非货币性资产交换准则中，对于交换双方换入资产究竟是采用账面价值还是公允价值计量，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。而是否具有“商业实质”的提法，在国际会计准则中也是2003年才首次出现，国际会计准则理事会在改进后的《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》中提供了判断交易是否具有“商业实质”的参照标准，主要考虑由于该项交易的发生预期使企业未来现金流量变动的程度。新准则对此基本予以了借鉴，规定“当换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同之时；或者，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可???认定一项非货币性资产交换具有商业实质。” 　　从以上规定看，准则对商业实质的判断主要考虑双方用于交换的资产的预计未来现金流量不同，不管是未来现金流量的风险、金额还是时间，只要其一不同，就可判断此交换具有商业实质。 　　但笔者认为，准则规定的商业实质的判断条件偏窄。准则中的商业实质的提出，主要是要解决非公平交易下公允价值的滥用问题，如有些关联方非公平交易下的滥用公允价值。但是，如果仅用未来现金流量去判断双方的非货币性资产交换是否具有商业实质，会在实际操作中排除那些未来现金流量可能相同，但是基于公平交易、自愿基础上的双方认为具有价值的交换，如，基于公平交易、自愿基础上的为获得交换后新资产的效用而进行的互换。这种交易，双方可能不会考虑未来现金流量的不同，甚至交换前后未来现金流量是相同的，或者新资产的效用很难用货币量去准确衡量。所以，“商业实质”更多的应是一种认知、自愿，而不是简单的金额能够完全衡量的。商业实质的判断条件不应仅仅用现金流量这一货币指标去衡量，而应加入资产的功能性等判断条件。 　　此外，用目前准则规定的如此偏窄的商业实质的判断条件（即用交换前后资产的未来现金流量的不同去判断交换是否具有商业实质），在执行中也是不易操作的，也不可能解决公允价值的滥用问题。 　　因为，未来现金流量和其现值在判断和计算上仍然受人为操纵，各项资产未来现金流量多少，何时发生等，准则并未规范，也无法规范，这实际上等于企业自己测算，自己确定，那么，用未来现金流量和其现值的不同去判断交换是否具有商业实质，实际上是一个没有什么制约力的条件。因此，是否应该使用公允价值，要用是否具有商业实质去判断，是否具有商业实质，要用未来现金流量去判断，这实际是用一个不确定因素（未来现金流量）去解决另一个不确定因素（公允价值），公允价值的滥用很难因此有所改变。 　　笔者认为，解决公允价值的滥用问题，应从公允价值确定的技术方法和合理使用上入手，比设置一个商业实质的判断条件，更有可操作性。 　　 　　二、公允价值在现实运用中的难点 　　 　　公允价值的本质是使用价值，其侧重点在于对资产使用的未来经济利益的衡量。不同类型的信息使用者所需要的会计信息是有区别的，但目前人们已达成的共识是面向未来的预测信息要比面向过去的历史信息对决策更有用。也就是说，具体到计量属性，面向未来的公允价值要比面向过去的历史信息更有用于决策。 　　在新准则下，大量运用了公允价值这一计量属性，在非货币性资产交换准则中也采用了公允价值。新准则中将公允价值定义为“资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。涵义中体现了公允价值的